遺産評価の基準時に関する一考察

 

序章：遺産評価の基準時における問題点

 

　遺産分割は、被相続人が生前に所有していた総遺産を相続分に応じて共同相続人に公平・適正に分配することを目的とする手続きである。そこで、相続開始時と現実の遺産分割時において相続財産の価額に大きな差異を認め得ない場合、または、金銭のみにより相続財産が成り立っていてその価値自体は変動することがあっても常に比例的に分割する場合や全財産を換価して金銭により分配する場合などにおいては、何時を基準として相続財産を評価するかはそれほど重要な問題とはならない。しかし、相続開始の時点より遺産分割の時点まで相当の日時を経過し、動産・不動産・有価証券・現金等の雑多な種類の財産をもって構成されている遺産を全体として均分に分けようとする場合、不動産や有価証券のように時価の変動が著しい財産について何時を基準として評価するかによって、各相続人の取得分が異なる場合がある。しかも、審判終結の時までの期間を考慮すると、相続開始の時・申立の時・終結の時とでは不動産・有価証券等における時価の変動があることは通常考えられる。

例えば、有価証券と現金のみで構成される遺産につき、一相続人は有価証券の全部を引受け、他の相続人は現金を引受ける場合、有価証券のみが相続開始時より分割時までの間に著しく下落するという事例が現在の日本経済の状況下において十分考えられる。そこで、このような状況下において、何時の時点を評価基準と定めることが真の公平となるであろうかということが問題となる。また、第3章で検討するが、我が民法では903条・904条に定める持戻財産についても、相続開始時点を評価基準時としていると一般に解されているようである。しかし、相続開始日より数年後に分割された場合において、相続開始日の価額を基準として評価することが、実際上当事者を満足させる分割をとなるであろうかという疑問がある。これらの事柄は、物価の変動が顕著でなかったら遺産は何時を基準にして評価すればよいかということについてそれほど問題はないが、現在の日本経済において相続開始時と現実の分割時との間に相当の時間的な隔たりがある際に、個々の財産に対する経済的価値のアンバランスな変動が十分考えられ、遺産評価の時期について何時とするかによって各相続人間に不公平な結果を生じることが推測できる。

そこで、このような現状認識に立ち、判例並びに学説を用いて遺産分割をする際における各相続人間の公平・平等の観点から何時を基準として分割することが妥当であるかついて考察する。また、これらの事柄と関連して、相続税制に基づく課税時期と遺産分割制度上の評価基準時について比較をし、遺産分割の際における各相続人の取得割合と相続税の負担割合について税負担を考慮した実質的な公平・平等の観点からも検討を加える。

 

 

 

 

目次

 

序章：遺産評価の基準時における問題点

第1章　遺産の評価　・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・  5

第1節     遺産評価の意義　・・・・・・・・・・・・・・・・・・5

第2節     遺産評価の基準　・・・・・・・・・・・・・・・・・・6

第3節     遺産評価の必要性　・・・・・・・・・・・・・・・・・7

第4節     遺産評価の対象　・・・・・・・・・・・・・・・・・・8

第5節     遺産評価の方法　・・・・・・・・・・・・・・・・・・12

第6節     相続税の課税時期　・・・・・・・・・・・・・・・・・16

 

第2章　分割対象の評価基準時　・・・・・・・・・・・・・・ 23

第1節     分割対象となる遺産の評価　・・・・・・・・・・・・・23

第2節     相続開始時説　・・・・・・・・・・・・・・・・・・・24

第3節     遺産分割時説　・・・・・・・・・・・・・・・・・・・27

第4節     諸外国の法制　・・・・・・・・・・・・・・・・・・・35

 

第3章　具体的相続分算定のための評価基準時　・・・・・・・ 37

第1節     相続分の算定　・・・・・・・・・・・・・・・・・・・37

第2節     持戻しの制度的沿革　・・・・・・・・・・・・・・・・38

第3節     民法903条の立法趣旨　・・・・・・・・・・・・・・・41

第4節     評価基準時における起草過程　・・・・・・・・・・・・42

第5節     特別受益者がある場合の相続分算定　・・・・・・・・・44

第6節     持戻義務者　・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・47

第7節     特別受益の範囲　・・・・・・・・・・・・・・・・・・48

第8節     判例並びに学説の検討　・・・・・・・・・・・・・・・50

第9節     評価基準時における具体的検討　・・・・・・・・・・・66

 

 

第4章　結論　・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・　70

第1節     遺産評価の基準時と相続税の負担　・・・・・・・・・・71

第2節     遺産評価の基準時　・・・・・・・・・・・・・・・・・72

 

参考文献　・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・　75

 

 

 

 

 

第1章    遺産の評価

 

第1節　遺産評価の意義

 

遺産分割は、被相続人が生前に所有していた土地・建物・預貯金・株式等の総遺産を相続分に応じて、共同相続人に公平かつ適正に分配することを目的とする手続きである。したがって、分配を公平に行うためには、その前提として、遺産の価値が的確に評価されなければならない。

ところで、これらの土地・株式等の価値は、経済の変動や景気の動向・需要と供給のバランス・資産価値自体の変化等の様々な要素のよって絶えず流動している。特に遺産分割事件は、当事者の利益が深刻に対立しているのが常態であるから、その期間が長期に及ぶことがあり、この間における遺産の価値は、その時々の状況に応じて変動する。例えば、名古屋高裁昭和47年6月29日決定家裁月報25巻5号37頁において「･･･亡Aの遺産は･･･土地であって、･･･相続開始時すなわち昭和35年12月8日当時における評価額は･･･合計7122万8100円であり、原審の審判時たる昭和45年8月27日当時における評価額は･･･合計2億5575万1700円であることが認められる。･･･」と述べており、相続開始時と分割審判時との間に多年月を経過し、その間分割の対象となる財産の評価額に著しい変動が認められる場合がある。

遺産の評価について、我が国の民法は具体的な規定を設けていない。しかし、相続税法は遺産の評価につき財産は取得の時における「時価」により、債務はその時の「現況」によるとの一般原則を掲げており(同法22条)、そこで、この相続税法22条の内容について下記で説明する[1]。

 

 

 

第2節　遺産評価の基準

 

　(1)　財産の評価

 

　相続税の課税標準である相続取得した財産の価額は、相続時の財産の時価を基準に評価した価額である(相続税法22条)。評価とは、財貨または権利の価値を測定することであり、価値を測定するということは、貨幣経済社会において貨幣額(金銭価値)で現すということである。したがって、市場で取引されている財、すなわち経済財は、評価の過程を経てその価値が金額で表示されることになる。価値は社会生活における道具概念であり、その内容は多様であるが税負担は経済的負担であり、この場合の価値は客観的な経済的価値である。そして、商品の利用価値から生じる経済的価値は、利用価値と交換価値で表現されるが、我が国の税法において時価(市場価額：market value)つまり、交換価値を評価基準としている。

すなわち、時価が資産価値の評価基準とされているのは、「時価」が資産の経済的価値を最も適正かつ客観的に表現するものと解され、普遍的概念として広く支持されているからであると一般に解されている。時価をこのように解することにおいて、我が国の国税庁も「評価の基準として最も一般性・普遍性をもった尺度と考えられ、また、納税義務者の側からみても、最も各人共通の感覚判断に訴えることができ、それだけに納得し易く、理論的にも妥当な尺度である[2]。」と時価で評価することについて説明をしている[3]。

 

(2)　時価の意義

 

　　相続税法22条にいう財産の時価の評価は、現実の評価事務において国税庁の評価通達「財産評価基本通達」に従って行われているようであるが、同通達は時価の意義について「財産の評価は時価によるものとし、時価とは、評価時期においてそれぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいう。」と述べている。すなわち、時価を財産の現況に限定した上で、時価とは財産の売買を仮定したときの客観的交換価値を意味するものとしている[4]。さらに、判例の中においても「時価とは、課税時期において、それぞれの財産の現状に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立する価額、すなわち、当該財産の客観的な交換価値をいうものと解するのが相当である[5]。」と述べている。

また、我が国の民法は、遺産の評価について具体的に規定を設けていないが、民法上の解釈としても、遺産の評価は個々の財産の一定時点における「客観的な交換価値」すなわち、「時価」によって表示することであると説明されている[6]･[7]。

 

第3節　遺産評価の必要性

 

相続人が遺産を相続分に応じて分割取得する際には、必ず何らかの形において相続財産の評価がなされなければならない。すなわち、遺産分割審判において、評価をしなくては相続分に応じた分割をすることができないために、まず資産の範囲を確定した上でこれを評価しなければならない。しかも、その評価の仕方によって、相続人が共同して相続財産を承継する場合に、相続人間で平等に分割する相続形態である均分相続が実際に均分になるかどうかの分かれ目であるから、その評価の方法・基準・時期等が重要となる。そこで、まず遺産の価額を明示しないまま行った裁判例について下記に示す[8]。

「遺産は、各共同相続人間において相続分の割合で分割されるべきもので、相続分の割合で分割するというのは、遺産の評価に対する各共同相続人の取得する財産の価格の割合が相続分に相当することをいうのであるから、原審は先ず遺産の評価額を認定した上、これを相続分の割合で分割すべく遺産を組成する個々の財産を何人に分与するかは、民法906条所定の一切の事情を考慮して定むべきものであるのに、原審判によるときは、原審が遺産の評価額をいくらと認定したのか、相手方に分与する財産の評価額が遺産の三分の一にあたっているか否か不明であるので、原審判には理由不備の違法があって、その取消を免れないものといわねばならない[9]。」としている。

すなわち、遺産の価額を明示しないまま分割を行った原審について、遺産の評価額をいくらと認定したのか相続人に分与された財産が遺産全体の何分の一に当たるかを不明であるという理由により、これを違法としており、遺産の評価が必要であることを明確に述べている。

 

第4節　遺産評価の対象

 

遺産分割を公平に行うためには、土地や建物・預貯金・株式・貴金属類など様々な物や権利で構成される遺産を、適正に評価することが重要である。そこで、遺産評価の対象となる主なものを次に示す[10]。

 

(1)　不動産

 

遺産のうちで最も評価が重要であると推測されるものは不動産である。そこで、不動産の時価を評価する方法として取引事例比較法・収益還元法・原価法があり、下記にその内容を示す。

 

�@ 取引事例比較法

取引事例比較法とは、まず多数の取引事例を収集して適切な事例の選択を行い、これらに係る取引価格の必要に応じて事情補正及び時点修正を行い、かつ、地域要因の比較及び個別的要因の比較を行って求められた価格を比較考量し、これによって対象不動産の試算価格を求める手法である。取引事例比較法は、近隣地域又は同一需給圏内の類似地域等において、対象不動産と類似不動産の取引が行われている場合に有効である。

 

�A 収益還元法

収益還元法とは、当該不動産を利用することによりどの程度の収益を得られるかに着目して、その収益を期待利回りで除して資本還元することにより価格を算定する方法である。収益還元法は、賃貸用不動産又は一般企業用不動産の価格を求める場合に特に有効であるようである。また、不動産の価格は、一般に当該不動産の収益性を反映して形成されるものであり、収益は、不動産の経済価値の本質を形成するものである。したがって、この手法は、学校・公園等公共又は公益の目的に供されている不動産以外のものには全てに適用可能であり、自用の住宅地といえども賃貸を想定することにより適用されるものである。

 

�B 原価法

原価法とは、当該不動産がどの程度の費用で造成・建築されるという原価に着目して価格を算定する方法である。つまり、原価法は、価格時点における対象不動産の再調達原価、すなわち対象不動産を価格時点において再調達することを想定した場合において必要とされる適正な原価の総額を求め、この再調達原価について減価修正を行って対象不動産の試算価格を求める手法である。

原価法は、対象不動産が建物又は建物及びその敷地である場合において、再調達原価の把握及び減価修正を適正に行うことができる時に有効であり、対象不動産が土地のみである場合においても、再調達原価を適正に求めることができる時は、この手法を適用することができる。この場合において、対象不動産が現に存在するものでない時は、価格時点における再調達原価を的確に求めることができる場合に限り適用することができる。不動産の時価を評価する方法は、以上の三種類の方法があるとされ、鑑定人のする鑑定においても、対象不動産の類型に応じて、これらの方法を併用した上、総合評価が示される[11]。

 

(2)  株式

 

　 �@ 上場株式

上場株式は、流通性が高く取引市場が形成されているから、客観的な時価は容易に把握できる。実務上は、審判時に近接した基準日を定め、新聞等に公表される証券取引所における取引価格に基づいて評価を行い、場合によっては一定期間の平均額を採用する。

 

�A 非上場株式

遺産分割事件には、個人会社を経営していた被相続人に係るものも多く、遺産として非上場株式が存在する場合がある。これらの市場性の乏しい株式の評価において適正な評価は容易でないため、税務上の評価を参考とする場合や公認会計士等の専門家の鑑定を経るのが一般的のようである。

尚、非上場株式についての税務上の評価額を重視して行った裁判例[12]もあり、参考として非上場株式及び気配相場のない株式についての税務上における評価の概略を次に示す(評基通178ないし188-４)。

当該相続人が株式を取得した結果、対象となった会社において影響力を行使しうるような地位に立つ場合には、会社の規模を大中小に三分し、それぞれ次の評価方法による。

 

イ. 　大会社の株式は、当該会社と類似する業種の事業を営む会社が相当数存在し得るので、これらの会社群の株式に比准して評価を行う(類似業種比准方式[13])。ただし、納税者の選択により、相続税評価額によって計算したり会社の総資産価額から負債等を控除した純資産価額を発行済株式数で除して評価を行う方式(純資産方式[14])も認められている。

ロ. 　中会社の株式は、類似業種比准方式と純資産方式との併用方式により評価を行う。ただし、納税者の選択により、純資産方式によって評価を行うことも認められている。

ハ. 　小会社の株式は、類似する会社も少なく会社所有の不動産等の資産のみが重要となる場合が多いので、純資産方式[15]によって評価を行う。ただし、納税者の選択により、併用方式によって評価を行うことも認められている。

 

これに対して、当該相続人が、同族会社の同族株主以外の株主となる場合や同族会社以外の会社において影響力を行使し得ないような地位に立つ場合には、当該会社の純資産等と関連性が薄いので、当該会社の直前二年間における配当の金額を基本としてこれを発行済株式数で除して評価を行う(配当還元方式[16])[17]。

 

 

(3)  動産・高価品(書画・骨董品)

 

家財道具等の動産は、交換価値が低いため、これを現に使用している相続人にそのまま取得させることに一般的に異論はない。

また、宝石・貴金属等の高価品については、購入時期・購入価格等から現在の価格を推認できればよいが、特別の高価品を除いて、購入価格と実際の売却可能価格とでは相当の差があるのが一般である。いずれも、鑑定をするほどのものでない場合は、当事者に調査させ、適当な評価額で合意を成立させるか、あるいは、一括売却して売得金を分割するということも考えられる。

 

(4)  電話加入権・営業権

 

電話加入権の客観的価値は比較的明らかである。地域によって多少差があるようであるが、低額なこともあって争いになることはなく、執行官に競売での売却価格を照会することでたりるであろう[18]。また、営業権は、営業財産は包括的に遺産として分割の対象にはならないとするのが通説･裁判例である。営業財産を構成する個々の権利はそれぞれ評価し、営業上の名声･経歴･得意先･仕入先との関係は、商標権・商号権に付随する利益として評価し、地理的な関係は所有権・賃借権・占有権の評価に含め、営業上の秘訣のうち、発明考案に属するものは特許権・実用新案権として評価することになる[19]。

 

第5節　遺産評価の方法

 

家庭裁判所が遺産を評価する場合、不動産であれば、取引事例比較法・収益還元法・原価法の評価手法を念頭においてそのための資料を収集しなければならないが、その方法としては、鑑定・調査官による調査・証人等の意見・課税評価証明書等の利用・参与人の意見などの方法が挙げられる。そこで、下記に遺産評価の各方法を紹介する。

　

(1)  鑑定

 

家庭裁判所は、職権で行う証拠調べの一環として民事訴訟法による鑑定を実施できる（家審法7条、非訟法10条、民訴法301条、家審規7条）。したがって、遺産が不動産の場合であれば、不動産鑑定士の資格を有するものを鑑定人に選任し、その評価を命じる。そのような専門的知識を有する者が行った鑑定結果については、内容の確実性が高く、評価方法としても信頼できる。ただ、裁判所は鑑定人の評価額に拘束されるものではないから、例えば、鑑定自体の計算方法に誤りがある場合や鑑定時と審判時に時間的間隔が大きい場合、無視できない価額の変動がある場合などには、鑑定の修正や再鑑定を行う必要がある。ところで、鑑定費用は手続き費用の一部として最終的に当事者が負担すべき金員であるが、通常、物件の価額が高いと費用も相当高額になる。このような場合、裁判所としても、鑑定の実施に容易に踏み切れないことがあるようである。更に、鑑定の実施に当たっては、その費用を当事者に予納させるのが実務の取扱であるが、当事者が鑑定に応じない場合なども鑑定の実施が困難になる。そこで、鑑定によらない簡便迅速な方法、あるいは低廉な評価資料の収集方法を検討する必要がある[20]。

 

(2)  調査官による調査

 

遺産評価の資料収集のため、家庭裁判所調査官に事実の調査を命じ、評価額を報告させる方法が考えられる（家審規7条、7条の2）。具体的には、土地の場合であれば、調査官が当事者の意見を参考に、近隣の不動産業者などからの事情聴取により周辺の売買事例を調査する。この方法は、調査官の機動性を活用し評価資料を迅速に収集するもので、費用負担が問題にならず報告を得るまで比較的短期間で済む利点がある。

しかし、大阪高決昭和58年7月11日家裁月報36巻9号69頁において、調査官の調査結果に基づいて土地・建物を評価した原審判について、分割時に三億円を超すような高額の遺産分割では、相続人全員が明確に同意するなど特別の事情がない限り、調査官の調査によるような簡易評価の方法によることは妥当ではないとした上、当事者の一人が鑑定を希望していたこと、調査結果にも疑問があることを理由に取消した[21]。

 

(3)  証人の証言

 

遺産評価のためには、当該物件の造成業者や建築業者などのように、その経済的価値を把握している者や、近隣の売買事例や地元における相場などに詳しい者から、証人として証言を求める方法も考えられる。この方法は、簡便であり特別な費用を要しない。不動産の評価は「必ず鑑定人の評価によらなければならないわけでもなく、証人の証言によって資料を得ても差し支えない[22]。」とする裁判例がある[23]。

 

(4)  課税評価証明等の利用

 

固定資産税又は相続税の課税標準額・地価公示法による公示地価等を基準として不動産である遺産を評価する方法は、客観的であり期間や費用の心配がなく、多数の物件も一括して迅速に評価することが可能である。しかし、これらの評価額はいずれも実際の取引価額より相当低いのが実情であるから、その利用は慎重に検討する必要がある。この課税標準額を用いることについて言及している判例があるので、その内容を下記に示す[24]。

 

�@「当事者全員が、課税評価額等を利用し又はこれに一定の倍率を乗じて不動産を評価することに合意している場合には、客観的にみて著しく不相当でない限りこれを採用しても差し支えないであろう[25]。」と述べている。

�A 「隣接した幾筆かの土地を、相続分に応じて各相続人にそれぞれ現物分割するような場合には、課税評価額の比較に基づき具体的な土地の分配を行えるであろう[26]。」と述べている。

�B 「不動産を一部の相続人に帰属させ他の相続人に代償金を払わせる場合には、適正な評価が非常に重要になるから、課税評価額の利用は消極的にならざるを得ない[27]。」と述べている。

 

(5)  参与員[28]の意見

 

この方法は、専門的知識・経験を有する参与員の意見を参考に時価を認定する方法である。不動産鑑定士など通常鑑定人に選任されるような専門的知識・経験を有するものを、予め参与員の候補者に選任しておき、不動産の評価が必要となった事件について参与員に指定し、評価額について述べてもらい、これを資料として時価を認定する。この方法は、評価の信頼性が高く、日当程度の費用で済む利点があるが、次のような問題点もある[29]。

 

�@　実質的に鑑定人と同程度のことを不動産鑑定士などの資格を有する参与員に求めることが適当かどうか。むしろ、その知識を利用するのであれば正式に鑑定すべきではないか。

�A　参与員は、改めて売買実例その他相当の負担を伴う調査までする必要はなく、審判に立会いし、記録を検討して意見を述べることになるが、いかに専門家であっても、以上と自己の知識のみで常に詳細な評価は可能であるか。

�B　理由について詳細な意見を求めることができないとすれば、その結果を採用しがたく、当事者を納得させることができない事も多いと推測でき、そうだとすれば、費用や時間がかかっても鑑定を行うことが解決につながる。

 

以上の内容からすると、知識・経験を有する適切な参与員が得られ、当事者が鑑定まで求めず、参与員の意見を参考とすることに異議のない場合や、審判への立会い、記録の検討で比較的容易に的確な評価が可能な例外的な場合[30]に限られる。

 

ここまで、遺産評価の意義やその基準・必要性並びに遺産分割の際における評価の対象や評価方法について民法及び相続税法を用いて紹介した。そこで、次には相続税法の課税時期を中心に考察して行く。

 

第6節　相続税の課税時期

 

　ここでは、主に相続税法上の視点から相続税の課税時期について判例を用いて明らかにする。そして、次章以降で、民法上の評価基準時と比較検討する。

 

 

 

 

　(1)　相続税法上における課税時期

 

　　�@　課税時期

 

相続とは、人の死亡による財産上の権利・義務を相続人が承継することである。相続は、自然人の死亡により開始し、そして相続税は、相続により財産を取得したときに課せられる。このように相続税の基礎となる財産の取得時期を課税時期という[31]。この財産には、金銭で見積もることができる経済的価値のあるものすべてのものをいうのであるが、財産には物権・債権及び無体財産権に限られず、電話加入権等その他のものも含まれる。また、相続税法では相続税の負担を適正にするために、法律的には相続又は遺贈による取得財産に該当しないものであっても、その実質が相続等による取得財産と同じ効果をもつ生命保険金・退職手当金等も取得財産とみなして相続税を課税する（相続税法3条）。

相続税における課税の根拠は、相続税を課すことにより、相続人の不労財産取得による偶然の増富に課し、富の過度の集中を抑制する等の所得の再分配による負担の均衡を図るべきであるとする社会経済政策的機能がある[32]。また、相続税は財産が市場で商品として移転する時に課税されるのではなく、相続という事実に基づく承継に課税機会を求める税目である。そのため、税額を算定する前提として、まずその財産の価額を評価する作業が必要になってくる。財産の価額は日々変遷するため、財産の価額という概念は時を変数とする数値であって、評価時点と評価額は密接な関係がある。

そこで相続税法においては、財産の評価時期を、財産・贈与又は遺贈により財産を取得した時点としている(相続税法22条)。つまり、相続税法上の課税時期は同時に評価時期でもあるので、課税時期の如何が税額に直接結びつくことになる[33]。

 

　　�A　相続の開始

 

相続税は、相続により財産を取得した者に課せられる租税であるが、相続という概念は民法による。相続税は、民法の相続という権利義務の承継制度を前提とした制度であり、民法では、相続は死亡によって開始するものとされている(民法882条)。相続人は相続開始の時から被相続人の財産の権利義務を承継する(民法