遺産評価の基準時に関する一考察
序章：遺産評価の基準時における問題点
遺産分割は、被相続人が生前に所有していた総遺産を相続分に応じて共同相続人に公平・適正に分配することを目的とする手続きである。そこで、相続開始時と現実の遺産分割時において相続財産の価額に大きな差異を認め得ない場合、または、金銭のみにより相続財産が成り立っていてその価値自体は変動することがあっても常に比例的に分割する場合や全財産を換価して金銭により分配する場合などにおいては、何時を基準として相続財産を評価するかはそれほど重要な問題とはならない。しかし、相続開始の時点より遺産分割の時点まで相当の日時を経過し、動産・不動産・有価証券・現金等の雑多な種類の財産をもって構成されている遺産を全体として均分に分けようとする場合、不動産や有価証券のように時価の変動が著しい財産について何時を基準として評価するかによって、各相続人の取得分が異なる場合がある。しかも、審判終結の時までの期間を考慮すると、相続開始の時・申立の時・終結の時とでは不動産・有価証券等における時価の変動があることは通常考えられる。
例えば、有価証券と現金のみで構成される遺産につき、一相続人は有価証券の全部を引受け、他の相続人は現金を引受ける場合、有価証券のみが相続開始時より分割時までの間に著しく下落するという事例が現在の日本経済の状況下において十分考えられる。そこで、このような状況下において、何時の時点を評価基準と定めることが真の公平となるであろうかということが問題となる。また、第3章で検討するが、我が民法では903条・904条に定める持戻財産についても、相続開始時点を評価基準時としていると一般に解されているようである。しかし、相続開始日より数年後に分割された場合において、相続開始日の価額を基準として評価することが、実際上当事者を満足させる分割をとなるであろうかという疑問がある。これらの事柄は、物価の変動が顕著でなかったら遺産は何時を基準にして評価すればよいかということについてそれほど問題はないが、現在の日本経済において相続開始時と現実の分割時との間に相当の時間的な隔たりがある際に、個々の財産に対する経済的価値のアンバランスな変動が十分考えられ、遺産評価の時期について何時とするかによって各相続人間に不公平な結果を生じることが推測できる。
そこで、このような現状認識に立ち、判例並びに学説を用いて遺産分割をする際における各相続人間の公平・平等の観点から何時を基準として分割することが妥当であるかついて考察する。また、これらの事柄と関連して、相続税制に基づく課税時期と遺産分割制度上の評価基準時について比較をし、遺産分割の際における各相続人の取得割合と相続税の負担割合について税負担を考慮した実質的な公平・平等の観点からも検討を加える。
目次
序章：遺産評価の基準時における問題点
第1章 遺産の評価 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・
5
第1節
遺産評価の意義 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・5
第2節
遺産評価の基準 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・6
第3節
遺産評価の必要性 ・・・・・・・・・・・・・・・・・7
第4節
遺産評価の対象 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・8
第5節
遺産評価の方法 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・12
第6節
相続税の課税時期 ・・・・・・・・・・・・・・・・・16
第2章 分割対象の評価基準時 ・・・・・・・・・・・・・・ 23
第1節
分割対象となる遺産の評価 ・・・・・・・・・・・・・23
第2節
相続開始時説 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・24
第3節
遺産分割時説 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・27
第4節
諸外国の法制 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・35
第3章 具体的相続分算定のための評価基準時 ・・・・・・・ 37
第1節
相続分の算定 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・37
第2節
持戻しの制度的沿革 ・・・・・・・・・・・・・・・・38
第3節
民法903条の立法趣旨 ・・・・・・・・・・・・・・・41
第4節
評価基準時における起草過程 ・・・・・・・・・・・・42
第5節
特別受益者がある場合の相続分算定 ・・・・・・・・・44
第6節
持戻義務者 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・47
第7節
特別受益の範囲 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・48
第8節
判例並びに学説の検討 ・・・・・・・・・・・・・・・50
第9節
評価基準時における具体的検討 ・・・・・・・・・・・66
第4章 結論 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 70
第1節
遺産評価の基準時と相続税の負担 ・・・・・・・・・・71
第2節
遺産評価の基準時 ・・・・・・・・・・・・・・・・・72
参考文献 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 75
第1章 遺産の評価
第1節 遺産評価の意義
遺産分割は、被相続人が生前に所有していた土地・建物・預貯金・株式等の総遺産を相続分に応じて、共同相続人に公平かつ適正に分配することを目的とする手続きである。したがって、分配を公平に行うためには、その前提として、遺産の価値が的確に評価されなければならない。
ところで、これらの土地・株式等の価値は、経済の変動や景気の動向・需要と供給のバランス・資産価値自体の変化等の様々な要素のよって絶えず流動している。特に遺産分割事件は、当事者の利益が深刻に対立しているのが常態であるから、その期間が長期に及ぶことがあり、この間における遺産の価値は、その時々の状況に応じて変動する。例えば、名古屋高裁昭和47年6月29日決定家裁月報25巻5号37頁において「･･･亡Aの遺産は･･･土地であって、･･･相続開始時すなわち昭和35年12月8日当時における評価額は･･･合計7122万8100円であり、原審の審判時たる昭和45年8月27日当時における評価額は･･･合計2億5575万1700円であることが認められる。･･･」と述べており、相続開始時と分割審判時との間に多年月を経過し、その間分割の対象となる財産の評価額に著しい変動が認められる場合がある。
遺産の評価について、我が国の民法は具体的な規定を設けていない。しかし、相続税法は遺産の評価につき財産は取得の時における「時価」により、債務はその時の「現況」によるとの一般原則を掲げており(同法22条)、そこで、この相続税法22条の内容について下記で説明する[1]。
第2節 遺産評価の基準
(1) 財産の評価
相続税の課税標準である相続取得した財産の価額は、相続時の財産の時価を基準に評価した価額である(相続税法22条)。評価とは、財貨または権利の価値を測定することであり、価値を測定するということは、貨幣経済社会において貨幣額(金銭価値)で現すということである。したがって、市場で取引されている財、すなわち経済財は、評価の過程を経てその価値が金額で表示されることになる。価値は社会生活における道具概念であり、その内容は多様であるが税負担は経済的負担であり、この場合の価値は客観的な経済的価値である。そして、商品の利用価値から生じる経済的価値は、利用価値と交換価値で表現されるが、我が国の税法において時価(市場価額：market value)つまり、交換価値を評価基準としている。
すなわち、時価が資産価値の評価基準とされているのは、「時価」が資産の経済的価値を最も適正かつ客観的に表現するものと解され、普遍的概念として広く支持されているからであると一般に解されている。時価をこのように解することにおいて、我が国の国税庁も「評価の基準として最も一般性・普遍性をもった尺度と考えられ、また、納税義務者の側からみても、最も各人共通の感覚判断に訴えることができ、それだけに納得し易く、理論的にも妥当な尺度である[2]。」と時価で評価することについて説明をしている[3]。
(2) 時価の意義
相続税法22条にいう財産の時価の評価は、現実の評価事務において国税庁の評価通達「財産評価基本通達」に従って行われているようであるが、同通達は時価の意義について「財産の評価は時価によるものとし、時価とは、評価時期においてそれぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいう。」と述べている。すなわち、時価を財産の現況に限定した上で、時価とは財産の売買を仮定したときの客観的交換価値を意味するものとしている[4]。さらに、判例の中においても「時価とは、課税時期において、それぞれの財産の現状に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立する価額、すなわち、当該財産の客観的な交換価値をいうものと解するのが相当である[5]。」と述べている。
また、我が国の民法は、遺産の評価について具体的に規定を設けていないが、民法上の解釈としても、遺産の評価は個々の財産の一定時点における「客観的な交換価値」すなわち、「時価」によって表示することであると説明されている[6]･[7]。
第3節 遺産評価の必要性
相続人が遺産を相続分に応じて分割取得する際には、必ず何らかの形において相続財産の評価がなされなければならない。すなわち、遺産分割審判において、評価をしなくては相続分に応じた分割をすることができないために、まず資産の範囲を確定した上でこれを評価しなければならない。しかも、その評価の仕方によって、相続人が共同して相続財産を承継する場合に、相続人間で平等に分割する相続形態である均分相続が実際に均分になるかどうかの分かれ目であるから、その評価の方法・基準・時期等が重要となる。そこで、まず遺産の価額を明示しないまま行った裁判例について下記に示す[8]。
「遺産は、各共同相続人間において相続分の割合で分割されるべきもので、相続分の割合で分割するというのは、遺産の評価に対する各共同相続人の取得する財産の価格の割合が相続分に相当することをいうのであるから、原審は先ず遺産の評価額を認定した上、これを相続分の割合で分割すべく遺産を組成する個々の財産を何人に分与するかは、民法906条所定の一切の事情を考慮して定むべきものであるのに、原審判によるときは、原審が遺産の評価額をいくらと認定したのか、相手方に分与する財産の評価額が遺産の三分の一にあたっているか否か不明であるので、原審判には理由不備の違法があって、その取消を免れないものといわねばならない[9]。」としている。
すなわち、遺産の価額を明示しないまま分割を行った原審について、遺産の評価額をいくらと認定したのか相続人に分与された財産が遺産全体の何分の一に当たるかを不明であるという理由により、これを違法としており、遺産の評価が必要であることを明確に述べている。
第4節 遺産評価の対象
遺産分割を公平に行うためには、土地や建物・預貯金・株式・貴金属類など様々な物や権利で構成される遺産を、適正に評価することが重要である。そこで、遺産評価の対象となる主なものを次に示す[10]。
(1) 不動産
遺産のうちで最も評価が重要であると推測されるものは不動産である。そこで、不動産の時価を評価する方法として取引事例比較法・収益還元法・原価法があり、下記にその内容を示す。
① 取引事例比較法
取引事例比較法とは、まず多数の取引事例を収集して適切な事例の選択を行い、これらに係る取引価格の必要に応じて事情補正及び時点修正を行い、かつ、地域要因の比較及び個別的要因の比較を行って求められた価格を比較考量し、これによって対象不動産の試算価格を求める手法である。取引事例比較法は、近隣地域又は同一需給圏内の類似地域等において、対象不動産と類似不動産の取引が行われている場合に有効である。
② 収益還元法
収益還元法とは、当該不動産を利用することによりどの程度の収益を得られるかに着目して、その収益を期待利回りで除して資本還元することにより価格を算定する方法である。収益還元法は、賃貸用不動産又は一般企業用不動産の価格を求める場合に特に有効であるようである。また、不動産の価格は、一般に当該不動産の収益性を反映して形成されるものであり、収益は、不動産の経済価値の本質を形成するものである。したがって、この手法は、学校・公園等公共又は公益の目的に供されている不動産以外のものには全てに適用可能であり、自用の住宅地といえども賃貸を想定することにより適用されるものである。
③ 原価法
原価法とは、当該不動産がどの程度の費用で造成・建築されるという原価に着目して価格を算定する方法である。つまり、原価法は、価格時点における対象不動産の再調達原価、すなわち対象不動産を価格時点において再調達することを想定した場合において必要とされる適正な原価の総額を求め、この再調達原価について減価修正を行って対象不動産の試算価格を求める手法である。
原価法は、対象不動産が建物又は建物及びその敷地である場合において、再調達原価の把握及び減価修正を適正に行うことができる時に有効であり、対象不動産が土地のみである場合においても、再調達原価を適正に求めることができる時は、この手法を適用することができる。この場合において、対象不動産が現に存在するものでない時は、価格時点における再調達原価を的確に求めることができる場合に限り適用することができる。不動産の時価を評価する方法は、以上の三種類の方法があるとされ、鑑定人のする鑑定においても、対象不動産の類型に応じて、これらの方法を併用した上、総合評価が示される[11]。
(2)
株式
① 上場株式
上場株式は、流通性が高く取引市場が形成されているから、客観的な時価は容易に把握できる。実務上は、審判時に近接した基準日を定め、新聞等に公表される証券取引所における取引価格に基づいて評価を行い、場合によっては一定期間の平均額を採用する。
② 非上場株式
遺産分割事件には、個人会社を経営していた被相続人に係るものも多く、遺産として非上場株式が存在する場合がある。これらの市場性の乏しい株式の評価において適正な評価は容易でないため、税務上の評価を参考とする場合や公認会計士等の専門家の鑑定を経るのが一般的のようである。
尚、非上場株式についての税務上の評価額を重視して行った裁判例[12]もあり、参考として非上場株式及び気配相場のない株式についての税務上における評価の概略を次に示す(評基通178ないし188-４)。
当該相続人が株式を取得した結果、対象となった会社において影響力を行使しうるような地位に立つ場合には、会社の規模を大中小に三分し、それぞれ次の評価方法による。
イ. 大会社の株式は、当該会社と類似する業種の事業を営む会社が相当数存在し得るので、これらの会社群の株式に比准して評価を行う(類似業種比准方式[13])。ただし、納税者の選択により、相続税評価額によって計算したり会社の総資産価額から負債等を控除した純資産価額を発行済株式数で除して評価を行う方式(純資産方式[14])も認められている。
ロ. 中会社の株式は、類似業種比准方式と純資産方式との併用方式により評価を行う。ただし、納税者の選択により、純資産方式によって評価を行うことも認められている。
ハ. 小会社の株式は、類似する会社も少なく会社所有の不動産等の資産のみが重要となる場合が多いので、純資産方式[15]によって評価を行う。ただし、納税者の選択により、併用方式によって評価を行うことも認められている。
これに対して、当該相続人が、同族会社の同族株主以外の株主となる場合や同族会社以外の会社において影響力を行使し得ないような地位に立つ場合には、当該会社の純資産等と関連性が薄いので、当該会社の直前二年間における配当の金額を基本としてこれを発行済株式数で除して評価を行う(配当還元方式[16])[17]。
(3)
動産・高価品(書画・骨董品)
家財道具等の動産は、交換価値が低いため、これを現に使用している相続人にそのまま取得させることに一般的に異論はない。
また、宝石・貴金属等の高価品については、購入時期・購入価格等から現在の価格を推認できればよいが、特別の高価品を除いて、購入価格と実際の売却可能価格とでは相当の差があるのが一般である。いずれも、鑑定をするほどのものでない場合は、当事者に調査させ、適当な評価額で合意を成立させるか、あるいは、一括売却して売得金を分割するということも考えられる。
(4)
電話加入権・営業権
電話加入権の客観的価値は比較的明らかである。地域によって多少差があるようであるが、低額なこともあって争いになることはなく、執行官に競売での売却価格を照会することでたりるであろう[18]。また、営業権は、営業財産は包括的に遺産として分割の対象にはならないとするのが通説･裁判例である。営業財産を構成する個々の権利はそれぞれ評価し、営業上の名声･経歴･得意先･仕入先との関係は、商標権・商号権に付随する利益として評価し、地理的な関係は所有権・賃借権・占有権の評価に含め、営業上の秘訣のうち、発明考案に属するものは特許権・実用新案権として評価することになる[19]。
第5節 遺産評価の方法
家庭裁判所が遺産を評価する場合、不動産であれば、取引事例比較法・収益還元法・原価法の評価手法を念頭においてそのための資料を収集しなければならないが、その方法としては、鑑定・調査官による調査・証人等の意見・課税評価証明書等の利用・参与人の意見などの方法が挙げられる。そこで、下記に遺産評価の各方法を紹介する。
(1)
鑑定
家庭裁判所は、職権で行う証拠調べの一環として民事訴訟法による鑑定を実施できる（家審法7条、非訟法10条、民訴法301条、家審規7条）。したがって、遺産が不動産の場合であれば、不動産鑑定士の資格を有するものを鑑定人に選任し、その評価を命じる。そのような専門的知識を有する者が行った鑑定結果については、内容の確実性が高く、評価方法としても信頼できる。ただ、裁判所は鑑定人の評価額に拘束されるものではないから、例えば、鑑定自体の計算方法に誤りがある場合や鑑定時と審判時に時間的間隔が大きい場合、無視できない価額の変動がある場合などには、鑑定の修正や再鑑定を行う必要がある。ところで、鑑定費用は手続き費用の一部として最終的に当事者が負担すべき金員であるが、通常、物件の価額が高いと費用も相当高額になる。このような場合、裁判所としても、鑑定の実施に容易に踏み切れないことがあるようである。更に、鑑定の実施に当たっては、その費用を当事者に予納させるのが実務の取扱であるが、当事者が鑑定に応じない場合なども鑑定の実施が困難になる。そこで、鑑定によらない簡便迅速な方法、あるいは低廉な評価資料の収集方法を検討する必要がある[20]。
(2)
調査官による調査
遺産評価の資料収集のため、家庭裁判所調査官に事実の調査を命じ、評価額を報告させる方法が考えられる（家審規7条、7条の2）。具体的には、土地の場合であれば、調査官が当事者の意見を参考に、近隣の不動産業者などからの事情聴取により周辺の売買事例を調査する。この方法は、調査官の機動性を活用し評価資料を迅速に収集するもので、費用負担が問題にならず報告を得るまで比較的短期間で済む利点がある。
しかし、大阪高決昭和58年7月11日家裁月報36巻9号69頁において、調査官の調査結果に基づいて土地・建物を評価した原審判について、分割時に三億円を超すような高額の遺産分割では、相続人全員が明確に同意するなど特別の事情がない限り、調査官の調査によるような簡易評価の方法によることは妥当ではないとした上、当事者の一人が鑑定を希望していたこと、調査結果にも疑問があることを理由に取消した[21]。
(3)
証人の証言
遺産評価のためには、当該物件の造成業者や建築業者などのように、その経済的価値を把握している者や、近隣の売買事例や地元における相場などに詳しい者から、証人として証言を求める方法も考えられる。この方法は、簡便であり特別な費用を要しない。不動産の評価は「必ず鑑定人の評価によらなければならないわけでもなく、証人の証言によって資料を得ても差し支えない[22]。」とする裁判例がある[23]。
(4)
課税評価証明等の利用
固定資産税又は相続税の課税標準額・地価公示法による公示地価等を基準として不動産である遺産を評価する方法は、客観的であり期間や費用の心配がなく、多数の物件も一括して迅速に評価することが可能である。しかし、これらの評価額はいずれも実際の取引価額より相当低いのが実情であるから、その利用は慎重に検討する必要がある。この課税標準額を用いることについて言及している判例があるので、その内容を下記に示す[24]。
①「当事者全員が、課税評価額等を利用し又はこれに一定の倍率を乗じて不動産を評価することに合意している場合には、客観的にみて著しく不相当でない限りこれを採用しても差し支えないであろう[25]。」と述べている。
② 「隣接した幾筆かの土地を、相続分に応じて各相続人にそれぞれ現物分割するような場合には、課税評価額の比較に基づき具体的な土地の分配を行えるであろう[26]。」と述べている。
③ 「不動産を一部の相続人に帰属させ他の相続人に代償金を払わせる場合には、適正な評価が非常に重要になるから、課税評価額の利用は消極的にならざるを得ない[27]。」と述べている。
(5)
参与員[28]の意見
この方法は、専門的知識・経験を有する参与員の意見を参考に時価を認定する方法である。不動産鑑定士など通常鑑定人に選任されるような専門的知識・経験を有するものを、予め参与員の候補者に選任しておき、不動産の評価が必要となった事件について参与員に指定し、評価額について述べてもらい、これを資料として時価を認定する。この方法は、評価の信頼性が高く、日当程度の費用で済む利点があるが、次のような問題点もある[29]。
① 実質的に鑑定人と同程度のことを不動産鑑定士などの資格を有する参与員に求めることが適当かどうか。むしろ、その知識を利用するのであれば正式に鑑定すべきではないか。
② 参与員は、改めて売買実例その他相当の負担を伴う調査までする必要はなく、審判に立会いし、記録を検討して意見を述べることになるが、いかに専門家であっても、以上と自己の知識のみで常に詳細な評価は可能であるか。
③ 理由について詳細な意見を求めることができないとすれば、その結果を採用しがたく、当事者を納得させることができない事も多いと推測でき、そうだとすれば、費用や時間がかかっても鑑定を行うことが解決につながる。
以上の内容からすると、知識・経験を有する適切な参与員が得られ、当事者が鑑定まで求めず、参与員の意見を参考とすることに異議のない場合や、審判への立会い、記録の検討で比較的容易に的確な評価が可能な例外的な場合[30]に限られる。
ここまで、遺産評価の意義やその基準・必要性並びに遺産分割の際における評価の対象や評価方法について民法及び相続税法を用いて紹介した。そこで、次には相続税法の課税時期を中心に考察して行く。
第6節 相続税の課税時期
ここでは、主に相続税法上の視点から相続税の課税時期について判例を用いて明らかにする。そして、次章以降で、民法上の評価基準時と比較検討する。
(1) 相続税法上における課税時期
① 課税時期
相続とは、人の死亡による財産上の権利・義務を相続人が承継することである。相続は、自然人の死亡により開始し、そして相続税は、相続により財産を取得したときに課せられる。このように相続税の基礎となる財産の取得時期を課税時期という[31]。この財産には、金銭で見積もることができる経済的価値のあるものすべてのものをいうのであるが、財産には物権・債権及び無体財産権に限られず、電話加入権等その他のものも含まれる。また、相続税法では相続税の負担を適正にするために、法律的には相続又は遺贈による取得財産に該当しないものであっても、その実質が相続等による取得財産と同じ効果をもつ生命保険金・退職手当金等も取得財産とみなして相続税を課税する（相続税法3条）。
相続税における課税の根拠は、相続税を課すことにより、相続人の不労財産取得による偶然の増富に課し、富の過度の集中を抑制する等の所得の再分配による負担の均衡を図るべきであるとする社会経済政策的機能がある[32]。また、相続税は財産が市場で商品として移転する時に課税されるのではなく、相続という事実に基づく承継に課税機会を求める税目である。そのため、税額を算定する前提として、まずその財産の価額を評価する作業が必要になってくる。財産の価額は日々変遷するため、財産の価額という概念は時を変数とする数値であって、評価時点と評価額は密接な関係がある。
そこで相続税法においては、財産の評価時期を、財産・贈与又は遺贈により財産を取得した時点としている(相続税法22条)。つまり、相続税法上の課税時期は同時に評価時期でもあるので、課税時期の如何が税額に直接結びつくことになる[33]。
② 相続の開始
相続税は、相続により財産を取得した者に課せられる租税であるが、相続という概念は民法による。相続税は、民法の相続という権利義務の承継制度を前提とした制度であり、民法では、相続は死亡によって開始するものとされている(民法882条)。相続人は相続開始の時から被相続人の財産の権利義務を承継する(民法896条)から、相続税の課税時期は原則として被相続人の死亡の時期であるとしている。そこで、我が国において相続税上いつの時価を用いるかという点について「相続、遺贈又は贈与により財産を取得した時点であり、財産を取得した時点とは、相続又は遺贈の場合は原則として被相続人の死亡の日である[34]。」としている。
また、遺産が未分割である場合には、相続人は遺産に対して抽象的な共有持分を有しているだけである。例えば、相続人間に争いがあるために分割できない場合など、実際上受領していないので相続税の申告・納付に困ることがあると推測できる。また、現実に財産を受領していないと納税資金に苦慮する場合もありえる為、抽象的な共同所有を得ただけの状態では具体的現実的な担税力は増加したとはいえない。しかし、相続税法にいう財産の取得とは、現実に財産を受領することに限られないため、未分割の場合、財産を具体的に管理支配をしていないとしても法律上共有しており、相続税法が規定する「相続による財産の取得」をしていないとはいえない。もし、相続税の課税時期を遺産の分割により具体的に財産を取得したときと解するならば、合意の成り立つ相続人にとっては、課税時期を当事者の自由な選択に委ねることになり、いつまでも租税関係が確定できないような不合理が生じる。よって、申告期限までに分割されてない場合には、民法の規定による割合に従って取得したものとして計算し申告することとされている(相続税法55条)[35]。
(2) 相続後の価格変動と評価
上記で説明してきたように、相続税における評価額の算定時は相続開始時点である。通達で相続開始前の事情を若干考慮することはあるが（財産評価通達169）、相続開始後の価格変動は考慮されない。そこで、相続開始後の価格変動について争われた判例を相続税法上の課税時期を明らかにする観点から下記に示す。
・ 最判平成1年6月6日税務訴訟資料第173号1頁
イ.
事実の概要
「上告人Aは、以前東京証券取引所および大阪証券取引所第一部に上場されていた会社の関連会社の創業者であった亡Bの相続人の一人で、亡Bはいわゆるオイルショックの直前に死亡した。上告人Aが相続により取得した資産の大半（約91％）は前記会社の株式で、相続税基本通達によるその評価額は約25億円に達していた。ところがオイルショック等による不況の結果、前記会社の株式はほとんど無価値となった。」
ロ.
判旨
「相続による取得財産中の株式の評価は、基本通達の基準によるのは不当である旨の主張について、一般に株式の価格は、その発行会社の経営状態の他、これと無関係の需給関係等から日々変動するものである。そこで、相続財産である株式の価格をその取得時点すなわち相続開始時点の取引価格に固定することは、その時点で一時的に騰貴した株式評価額とする場合も生じ、納税者に過酷な結果となることもあり得るため、相当とはいえないから、株式の評価にあたっては、相当の期間内における株価の変動を考慮するのが妥当である。しかし、考慮期間として基本通達では相続開始後それを考慮しないこととしている点は、申告期限までの株価も考慮することとなると、相続開始後に株価の恣意的操作がなされる恐れがあり、かくては課税の公平を欠くに至るから、基本通達において相続開始後における期間についての株価の変動を相続株式の評価にあたり考慮していないことが不合理とはいえない。そして、相続税法上相続財産の評価は、その取得時における時価によることとなっている以上、株価のみ右時点より長期にまで遡ってその価格の変動を考慮して評価するのは相当でなく、三ヶ月間の最終価格の月平均額と課税時期の最終株価のうち最終株価を採用することにより、相続開始時に一時的に騰貴した株式を評価額とすることを避ける目的を満たす効果のあることは否定できない。また、多量の税務事務の処理と課税の公平を期するという要請を参酌すると、右の過去に遡る期間の考慮に関しても、株価について通達の基準における合理性を否定するのは相当ではない。」という旨を述べている。
ハ.
検討
この判例では、相続時に25億円程度の相場であった株式がオイルショック等の不況によりほとんど無価値になってしまった事例について争われたものである。このような場合でも相続開始時での評価額で課税することを適法としており、相続税評価基本通達が株式の評価にあたり、相続開始後の期間における株価の変動を考慮しないしている。すなわちこの判例は、相続税法上の課税時期は相続開始時点であることを明確に述べている。
(2) 相続後の価格変動と相続税の負担
上記の通り、相続税法上において採用されている課税時期は相続開始時点であり、相続開始後の価額変動は考慮しないことになっているので、相続から分割までにかなりの期間が経過している場合には、実際上の遺産分割における取得割合と相続税の負担割合が異なってくることがあり得る。例えば、相続時には一億であった株が分割時には二億になっている場合には、株の取得者における相続税の負担割合は相対的に軽く、あるいはその逆に五千万円になっていた場合は相続税の負担割合が重くなる。すなわち、遺産分割時の時価により法定相続分通りに財産を取得した納税者が、相続開始時の時価で相続税の割合が按分されたため割高な負担を負うことになってしまうことがあり得る。そこで、このような内容の判例を下記に紹介する[36]。
・神戸地判平成11年3月15日判例集未搭載
イ.
判旨
「原告は、本件審判の結果、法定相続分に従って遺産分割が行われたのに、各相続人間で相続税を均分に負担しないのは不公平であって、本件の場合、相続開始時の課税価格を基本通達に従って評価して相続税の総額を計算し、右相続税の総額を、各相続人が遺産分割の結果相続取得した財産の遺産分割時の時価の割合で按分した金額を各相続人の相続税額とするべきである旨の主張をする。しかし、遺産分割は諸般の事情を考慮して包括的に承継される財産を適正に分割することを目的とするものであって、相続税の課税対象とならない特別利益を相続分として考慮した上、分割時に存する遺産をその現状、分割時の時価等も考慮して分割するものであるのに対し、各相続人に対する相続税は、各相続人が現実に取得した相続財産の課税価格に応じて課税するものであり、右課税価格は相続開始時の時価によって評価される。したがって、遺産分割制度と相続税制の相違から、遺産分割が家庭裁判所の審判により法定相続分に従ってなされたとしても、対象となった財産の範囲、財産の評価時点及び評価方法等の相違によって、各相続人間の相続税額を法定相続分通りになるとは限らず、原告が主張するような不均衡は法の予定するものであるというべきである。」という旨を述べている。
ロ.
検討
上記の内容において、このような不公平は法の予定しているところと述べている。確かに、現行の相続税法のように相続開始後の価格変動を一切考慮しない制度の下ではこのような不合理は不可避であり、また、税法上の評価を遺産分割時にするのは、遺産分割時の操作による租税回避を誘発することになりかねない。他方、民法上相続開始時の評価額で遺産分割をするのは後の章で述べる通り非現実的ある。よって、遺産分割に際して、税負担を考慮した実質的な平等を図る必要がある。
以上、遺産評価における時価の意義や遺産評価の必要性又は遺産分割をする際の対象財産について基本的な事項並びに相続税における課税時期について説明してきた。そこで次章以降では、この第1章で説明した基本的な内容を念頭において、遺産分割の際における公平・平等という観点から、分割対象の評価基準時と具体的相続分算定のための評価基準時について考察する。
第２章 分割対象の評価基準時
第1節 分割対象となる遺産の評価
相続開始時に共同相続人間に成立した相続分(指定又は法定相続分)を持分とする相続財産(遺産)の共有関係は、遺産分割の実行により解消し、各相続人は分割を受けた個々の財産につき、所有権等の権利を確定的に取得する。遺産分割は、不動産・動産・債権等の多種雑多の財産から構成される遺産全体を対象とし、民法906条の定める基準に従い、相続人や遺産に関する諸事情を総合的に勘案してなされるが、各相続人に個々の財産を分配するにあたっては、均分相続の要請上、各相続人の取得分は前記相続分に合致する必要がある[37]。このことは、各相続人の取得する財産の合計額の、遺産の総価額に対する割合が前記相続分に合致することを意味するので、分割の実行にあたっては分割の対象となる遺産を構成する個々の財産の評価は不可避である。そして、相続開始時から相当の時間的経過後に分割が実行される場合には、この間に滅失・毀損・処分などによる遺産の変容や経済事情の変動などにより個々の財産の経済的価値に変動を生じることもあり得る。したがって、財産評価の基準時のとり方によっては、個々の財産価額に差異をもたらし、分割の結果としての各相続人の取得分にも差異をもたらすことがあるので、全遺産の換価の上に換価代金を分割したり、全遺産を相続人間の共有とするなどの分割方法をとる例外的な場合を除いて、分割の実行にあたり何時の時点を基準に個々の財産を評価するべきかという問題が生じる。
分割の対象となる遺産評価の基準時については、民法に明文の規定を欠く。そこで、判例並びに学説においては、相続開始時をとる見解と遺産分割の実行時をとる見解に大別され、相続開始時説と遺産分割時説の論拠を考察する。
第2節 相続開始時説
相続開始時説は、遺産分割が相続開始後何年後になされようとも、相続開始当時の時価で個々の遺産を評価しなければならないとする考え方である。その主な根拠として、民法909条において「遺産の分割は相続開始の時に遡ってその効力を生じる」とあること、また、特別受益者の相続分算定に関する規定である民法903条1項および904条において「相続開始の時」もしくは「相続開始の当時」という文言があることによる[38]。
(1) 相続開始時説の論拠
相続開始時説の主な論拠は、下記における各点である[39]。
① 民法上の論拠
イ.
民法909条[40]は「遺産の分割は相続開始の時に遡ってその効力を生じる」と規定しており、遺産の分割が現実には相続開始の時から、そのように分割されたことになるから、遺産の評価も相続開始の時を基準にしてなされなければならない。
ロ.
共同相続人の中の一人または数人が被相続人から遺贈または生前贈与などの特別な利益を受けている者がいる場合における特別受益者の相続分算定に関する民法903条及び904条は、その算定の基準時を相続開始時としている点からして、民法は、相続分に応じて分割すべき遺産の評価の基準時を相続開始時とみているものと解すべきである[41]。
ハ.
遺留分算定に関する民法1029条も、相続開始時を基準時としている。
② 相続税法上の論拠
・ 相続税法22条において「相続・遺贈又は贈与に因り取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により･･･」と規定している。そこで、この時価とは何時の時点の時価を指すかが問題となる。相続税法においては前の章で説明した通り、相続・遺贈又は贈与により財産を取得した時点であり、財産を取得した時点とは、相続又は遺贈の場合は原則として被相続人の死亡の日であり、贈与の場合は契約その他の法律的原因に基づいて財産権を取得した日である[42]。すなわち、相続税法は原則として相続開始時を評価基準時としていると解することができる。
(2) 相続開始時説による判例
相続開始時説による判例としては、高松家裁観音寺支部昭和36年2月10日審判と東京家裁昭和44年3月27日審判と新潟家裁昭和36年12月21日審判[43]等があり、下記にその内容を示す[44]。
①
高松家裁観音寺支部審判家裁月報14巻6号96頁
この審判例は、高松高裁昭和37年1月12日決定の参考原審判として、家裁月報14巻6号に掲載されたものである。
イ.
判旨
「遺産分割の立場で考えると、相続開始当時に存在した、船・網・いばり設備が遺産分割時において、その形・姿は変わったがその価値としては変わることなく存在し、その価格が分割の対象となると解するのが公平の精神に合致して相当である。･･･船・網・いばり設備の他の財産についても特段の事情が認められないので相続開始時と分割時とで価格がほぼ等しいものとした(相続開始当時の価額をみつけることは困難である。)。」と述べている。
ロ. 検討
この審判例は、相続開始時と分割時とで価額がほぼ等しいものとした(相続開始当時の価額をみつけることは困難である)としており、実際には分割時で評価したようである。すなわち、それは相続開始当時の価額を見つけることが困難であるために、分割時の価額を用いている[45]。
② 東京家裁昭和44年3月27日審判家裁月報21巻10号118頁
イ. 判旨
「遺産分割の対象たる物件の価額に変動があって、審判時の価額をも考慮に入れなければ分割の結果に不均衡を生じる場合は別として、両時点における評価額に大差がない場合は、遺産分割の効力が相続開始の時に遡るものと法定されていることを鑑み、相続開始時における物件の評価額をもって均衡の調整をはかるのが相当である。」としている。
ロ. 検討
この審判例は、相続開始時と遺産分割時の両時点における評価額に大差がない場合は、その効力は相続開始時に遡るとしており、相続開始時と遺産分割時の両時点における評価額に大差がないことを前提として相続開始時の評価額を用いたものである。
ここまで、相続開始時説の判例並びに学説について紹介してきた。そこで、次にはこの説と対する分割時説の内容を検討する。
第3節 遺産分割時説
遺産分割時説とは、分割時の時価をもって個々の財産を評価する説であり、今日の判例並びに学説において通説的見解なっている[46]。
(1)
遺産分割時説の論拠
遺産分割時説の論拠は、下記の各点である。
① 各共同相続人の公平・平等について
分割時説における根拠は、分割時における各共同相続人の公平・平等ということである。新民法は、均分相続制を採用したのであるが、この均分ということは、遺産を分割して、各共同相続人が現実に遺産を取得した時が基準とならなければ意味がない。各共同相続人は、相続の開始と同時に、抽象的には遺産に対して権利を取得するのであるが、具体的にどの財産が自己に帰属するかという点については、まだ不確定の状態にある。これが具体的に形成されるのは、協議・調停若しくは審判確定の時である。したがって、具体的に権利が形成される時、すなわち、分割時に均分・平等でなければならない。そうだとすれば、現実に存在する遺産を分割するに際し、これを具体的相続分に従って平等に分割するためには、その分割時の時価をもって遺産を評価しなければならない[47]。
② 家事審判規則第107条における論拠
家事審判規則第107条に、「家庭裁判所は、遺産の分割のために必要があると認めるときは、適当な者に遺産の全部又は一部について換価その他の必要な処分をさせることができる」とある。この場合は、分割の対象は換価代金ということになるから、必然的にその部分については換価時が基準とならざるを得ない。遺産の一部のみを換価する場合、相続開始時説をとれば、現物は相続開始時で評価し、換価した物については換価時で評価するということになり、統一がとれない。この場合、分割時説をとれば、換価代金のまま存置し、分割時の価額で他の現物とともに分割することになり、不統一にはならない[48]。
(2) 遺産分割時説による判例
遺産分割時説による判例としては、新潟家審昭和34年6月3日審判・名古屋高裁昭和47年6月29日決定・福岡高裁昭和46年8月18日決定・福岡高裁昭和40年5月6日決定・名古屋高裁金沢支部昭和51年9月14日決定等がある。そこで、下記にこれらの判例を示す。
①
新潟家審昭和34年6月3日審判家裁月報11巻8号103頁
・判旨
「･･･ここで問題となるのは、遺産物件はいかなる時期の評価額を基準として現実に分割すべきものであるかということである。民法909条には遺産の分割は相続開始時に遡ってその効力を生じると規定していることと、同法第904条には残額相続分算出の対象となる贈与の価額は相続開始時を基準にして定めているとの見解があるが･･･」と述べている。しかし、続けて当審判においては下記における各根拠により遺産分割時説を肯定している。
イ.
民法上の論拠
・ 分割の対象となった物件中に債権があるときは、各共同相続人は分割時における債務者の資力を担保する責任があり(民法912条)、債権取得者のうける利益は分割時が基準となるべきものであること。
・ 各共同相続人は、他の共同相続人に対して売主と同じくその相続分に応じて担保の責任があり(民法911条)、その瑕疵は相続開始前から存在していたものに限らないこと。
ロ.
家事審判規則上の論拠
・ 家庭裁判所が、遺産の分割のために必要があると認めて遺産の全部について換価処分させた場合(家事審判規則第107条)には、当然換価時をもとにして定められた換価代金が分割されるものであること。
・ 家庭裁判所が遺産分割の方法として、共同相続人の一人または数人に債務を負担させて現物をもってする分割に代えた場合(家事審判規則第109条)には、その債務の発生ないし債務取得者の利益はその効力において相続開始時に遡ることはできないものであること。
ハ.
実際上の論拠
・ 家庭裁判所が遺産の一部についてのみ換価処分させ、または共同相続人のある者に債務を負担させた場合において、残余の財産に対してのみ相続開始時の評価を採用することは、全部について総合計算をするうえで価値上の錯乱をきたす恐れがあること。
・ 分割の対象となるものは原則として現に存在する財産またはその代償物であって、遺産物件が分割の時までに滅失してその代償物も存在しないときは、分割の対象から除外され、また相続開始後に自然的事実により増大したものがあるときは、その増大したものの全部が分割の対象となるべきものであること。」
という内容を述べており、上記の各論拠により遺産分割時を基準として遺産を評価すべきであるとしている[49]。
②
名古屋高裁昭和47年6月29日決定家裁月報25巻5号37頁
イ. 判旨
「･･･相続開始時と遺産分割時との間に多年月を経過し、その間分割の対象となる評価額が相続開始時と審判時の間に著しい変動が認められるような本件の遺産分割にあっては、審判時における評価額に基づいて行うのを相当とするもので、遺産分割の対象となる･･･各土地の審判時における価額の･･･合計金額に各相続人の具体的相続分の割合を乗じて各相続人の取得するべきこととなる金額(取得分)を算出する。」としている。
ロ.
検討
本判決は、相続開始時を標準とする相続財産の評価額によって各相続人の相続分を算出し、その金額を各相続人の取得すべき比率とみて、分割時の遺産評価額に基づいて各相続人の遺産取得額を算出した。すなわち、相続開始時を標準として相続分を算出するが、遺産分割のための遺産評価は分割時を標準としている(そのために両者間に開きがあるときは相続開始時を標準として算出された相続分の価額は、相続人の遺産取得の比率とみることになる)。その理由を、本判決は「相続開始時と分割時との間に多年月を経過し、その間分割の対象となる財産の評価額が･･･相続開始時と分割時との間に著しい変動が認められるような･･･遺産分割にあたっては審判時における評価額に基づいて行うのを相当とする。」と述べている。
③ 福岡高裁昭和46年8月18日決定家裁月報24巻6号47頁
「不動産等の相続財産は、相続開始後分割までに年月を経過し、その間遺産を組成するそれぞれの財産の騰落や不均衡を生じることがあり得るので、その価額の鑑定は分割時を基準とすることが最も公平であり、かつ妥当であると解する。」としている[50]。
④ 福岡高裁昭和40年5月6日決定家裁月報17巻10号111頁
「遺産の分割は、共同相続人が相続に因りその共有に帰した相続財産をその後分割の時点において相続分に応じこれを分割するのを建前としているのであるから、相続財産の評価は相続開始時の価額ではなく、分割当時のそれによるべきものと解するのが相当である。」としている。
⑤ 東京高裁昭和44年12月22日決定家裁月報22巻6号55頁
「土地及び建物につき、原審判時より約1年前になされた鑑定評価額を基準とした遺産分割審判を、鑑定時と原審判時の間で少なからぬ価格の変動があったものと認められるとして取り消し、宅地につき10パーセントの増額、建物につき残存耐用年数1年減、減価率2パーセント増の修正を加えたうえ自判した。」という事例である。
⑥ 名古屋高裁金沢支部昭和51年9月14日決定家裁月報29巻4号126頁
「遺産を評価するにあたっては分割の時を基準としてなすべきところ、原審判が採用した従前の土地の評価時以後で原審判時以前に本件遺産の一部について換地処分がなされたため、右評価と換地に対する原審判時の適正な評価との間に少なからぬ格差が存在する高度な蓋然性があると認められ、また換地処分の際に清算金の受け払いがなされたことも予想される場合に、右換地処分がなされたことに配慮しないでなされた遺産分割審判は失当である。」と述べている。
ここまでの判例・審判例を用いて、分割時を評価基準時としている内容について説明した。その主な理由として、相続開始時と分割時の間に著しい価額の変動がある場合、その評価の基準時を分割時とする事が最も公平であるという根拠に基づいている。そこで次には、相続開始時説に対する批判的な見地から分割時説における論拠を考察する。
(3) 相続開始時説に対する批判
① 民法909条の規定について
相続開始時説によれば、民法909条は「遺産の分割は相続開始の時に遡ってその効力を生じる。」と規定しており、遺産の分割が現実には相続開始の時から、そのように分割されたことになるから、遺産の評価も相続開始の時を基準にしてなされなければならないとしている。
しかし、この規定は遺産分割の効果についていわゆる宣言主義をとり、各相続人に分割された個々の財産の法律的な移転の時期を相続開始時と宣言したもので、遺産の分割に遡及効を認め、相続開始の時から分割されていたものとする一種の法的擬制にすぎないとみるべきである。つまり、分割の方法、特にその分割のための財産の評価時期まで規定したものとみることはできない。遺産を評価して現実に分割する作業と、分割された財産権の遡及的帰属の問題とは別個の問題であり、法律的擬制である財産権の遡及的帰属をもって、現実的な作業である分割のための遺産評価の問題までを規制することはできないと解すべきである[51]。
また、この点に関して日野原教授によると「民法909条の規定は、分割の宣言的効力・宣言主義を明らかにしたものである。宣言主義とは、現実に遺産が分割されるのは分割の時であるが、法律上これに遡及効を与え、相続開始のときから分割されていたものと宣言する立法上の主義であり、一種の法的擬制である。この宣言主義はフランス法から継受したものであり、当初これを採用した理由は、分割時までに相続人の一人が、個々の財産上の持分についてした処分は、分割によってその財産がその相続人のものとならない限り無効となり、結果的に他の共同相続人を保護することになるということと、二度の移転税を一度で済ますということであった。したがって、民法909条の規定は、単に各相続人に分割された個々の財産の法律的な移転の時期を相続開始時と宣言したにすぎず、財産評価の時期まで規定したものと見ることはできない。そして、遺産を分割時で評価して現実に分割する作業と、その分割せられた財産権の遡及的帰属の問題とは、別個のものであって相矛盾するものではない。つまり、前者は現実的具体的な作業であるのに対して、後者は法律上の擬制によるものである。すなわち、法律上の擬制は現実的な解決を要求する問題まで規制することはできないと見るべきである[52]。」と述べており、遺産分割時説を肯定している。
② 民法903条及び民法904条の規定について
相続開始時説によれば、民法903条及び904条は、その算定の基準時を相続開始時としている点からして、民法は、相続分に応じて分割すべき遺産の評価の基準時を相続開始時とみているものと解すべきであるとしている。
しかし、これらの規定は、特別受益者の具体的相続分を定めるための規定であり、その際における遺産及び特別受益財産の評価時期を相続開始時と解するものである。問題は、この特別受益者の具体的相続分を算定する際における遺産および持戻財産の評価の時期と、実際に遺産を分割する際における遺産評価の時期とを、必ず一致させなければならないか否かということである。しかし、民法第903条・904条は前者についてのみの規定であって、後者まで規制しているとみることはできない。すなわち、具体的相続分算定の作業と遺産分割の作業とは別個のものであり、特別受益者の具体的相続分に関する民法903条及び民法904条をもって、遺産評価の時期まで規制したものと解することはできない[53]。
③ 民法1029条の規定について
相続開始時説は、遺留分算定に関する民法1029条の規定を根拠としている。しかし、遺留分算定に関する規定が、遺産分割の際の評価時期まで規制したものとみる合理的な理由はない。すなわち、民法1029条1項に「相続開始の時」という文言があるが、これは遺留分算定の際における遺産評価の時期を示したものであって、これをもって遺産分割の際における評価の時期まで示したものとみることはできない。贈与により侵害された財産の再構成を目的とする遺留分の問題と、いかなる基準によって遺産を分割すれば最も法の趣旨とする均分の精神に合致するかという問題は別個のものである[54]。
④ 相続税法22条の規定について
相続開始時説は、相続税法22条を援用し、根拠の一つとしている。同条は、確かに評価の時期を相続開始時としているが、相続税徴収を目的とする評価と遺産分割を目的とする評価とではその目的を異にする以上、必ずしも一致を要するものとは考えられない[55]。
第4節 諸外国の法制
ここでは、日野原教授の文献[56]を用いて、スイス・ドイツ・フランスにおける諸外国の法制を紹介する。
まず、スイスについてみると、スイス民法第617条には「土地は分割の際に有する価格をもって相続人に帰属する。前項の場合において農地は収益価格により、その土地は取引価格によって評価される[57]。」と規定し、分割時で評価しなければならない旨を明定している。
また、ドイツ民法第2049条は「被相続人が共同相続人中の一人において遺産に属する農地を引受ける権利を有すべき旨を定めた時は、別段の事情がない場合に限り、その農地は収益価格を以って評価するものであると認めるべきものとする。収益価格は、従来の用法に従い、通常の経営を為せば継続してその農地より収取するべき純収益を標準としてのみ之を定める[58]。」と規定している。これは一見すれば、農地の評価方法のみを規定し、その評価時期については定めていないように見えるが、本来ドイツ民法は移転主義を採り、我が民法909条のような規定は存在せず、分割の効力は現実に分割した時から生じることになっているため、結局、分割時をもって評価すべき事を定めたものと解される。
そして、フランス法制は、法律は分割の対象となる財産の鑑定人による評価とか鑑定人が評価の基礎を示すべき旨を規定しているが(仏民824条･825条、仏民訴956条･971条)、何時を基準とすべきかについては規定していない。この点について、従来破毀院は相続開始時説を採っていたのに対して、学説は分割時説を主張するものが多かったようであるが、破毀院はその後見解を改め、分割時説を採るようになったようである[59]。
ここまで分割対象の評価基準時について、相続開始時説及び遺産分割時説について判例並びに学説を用いて検討してきたが、相続開始時説は法の理論的解釈から生まれた見解であり、分割時説は実務上の見地から生まれた見解であると見ることができる。相続開始時説の主な論拠として、民法909条において「遺産の分割は相続開始の時に遡ってその効力を生じる」とあること、また、民法903条・904条に「相続開始の時」「相続開始の当時」という文言があり、法の解釈からみると無理がないように思われる。しかし、実際に時価の変動がある場合等には、公平・平等の観点から見ると必ずしも妥当な解決が得られるとは限らず、判例並びに学説においては、主に分割時説を支持している事が分かった。また、特に持戻すべき特別受益財産がある場合、評価基準時を何時と解するかによって各相続人の取得する財産額が異なってくることが第2章で検討したものと同様にあり得る。よって、次章では、具体的相続分算定のための評価基準時について検討する。
第3章 具体的相続分算定のための評価基準時
具体的相続分というのは講学上の用語であり、民法における条文上の用語ではない。それは、「特別受益者の相続分」ともいわれ、共同相続人中に被相続人の生前に財産を分けて貰うか、又は遺言で特定の財産を贈られたものがある時は、それらの財産も相続によって得たものと同視して、いわゆる「持戻し」計算に基づき法定相続分(または指定相続分)率を修正し、遺産分割において適用される分割率を定めるものである[60]。
第1節 相続分の算定
相続分とは、本来共同相続人各自が遺産に対して有する取得の割合をいうのであるが(民法900条ないし民法903条)、上の割合を遺産の総額に掛けて得た数額を意味する場合もある(民法903条)。最も民法で用いられる「相続分」という言葉は統一されたものではなく、その意味内容は多様である。
特に民法903条で用いられる「相続分」という言葉には、各共同相続人が取得し得るべき相続財産の総額に対する分数的割合という用法とは違って、別の意味が与えられている。民法903条１項は「前三条の規定によって算定した相続分」と規定しているが、この「相続分」は「相続開始の時において有した財産の価額」に特別受益の贈与の価額を加えた合計の財産の価額に、各共同相続人の法定又は指定相続分率を乗じて算定された各共同相続人の取得分を指す。すなわち、「みなし相続財産」がもしあれば、各共同相続人が取得すべきはずであった相続分を指しているのであり、この相続分を通常の相続分と区別するために「本来の相続分」「本来的相続取得分」と通常称している。また、民法903条はこのようにして算定された各共同相続人の取得分から「その贈与又は遺贈の価額を控除し、その残額を以てその者の相続分とする」という旨を規定している。この相続分も他のこれまで述べた相続分と異なるので、特に「具体的相続分」「結局の相続分」「具体的相続取得分」と通常呼んで区別されているが、この相続分は贈与・遺贈の価額を控除した残額の遺産総額に対する割合のことである[61]。
いずれにしても、遺産分割は遺産を各相続人にその取り分に応じて分配する作業であるから、遺産分割のためには、遺産としてどんなものがあるかを確定するとともに、各相続人の取り分、すなわち相続分が明らかにされなければならない。
相続人が数人ある場合の各相続人の相続分は、まず、第一に被相続人の遺言による指定または遺言によって指定の委託をうけた第三者の指定により(民法902条･指定相続分)、かかる被相続人又は第三者による指定がない場合(指定があったがそれが無効である場合を含む)には、民法900条および民法901条が規定する法定相続分によるものであって、これが通常の場合における相続分の定め方である。
ところが、相続中の一部の者が被相続人から遺産の前渡とみられるような生前贈与を受け、又は遺贈を受けている場合も少なくないので、これらの場合に、この贈与や遺贈を度外視して相続分の計算をすることになると、贈与や遺贈を受けた相続人は二重の利得をすることになり、不公平な結果を招くし、被相続人の通常の意思にも背くことになる。そこで、民法は、かかる特別受益者たる相続人の相続分の算定について民法903条の特別規定を設けた[62]。
第2節 持戻しの制度的沿革
特別受益者の持戻義務はローマ法に起源を持つ。ローマ法における持戻制度は、紀元前半世紀頃に始まった法務官法上の相続制度の一形態である。それまでのローマ市民法では、家内相続人(被相続人の家長権に服していた家子)は、特有財産の所有する能力はなく、その取得したものは家長の所有に帰属するものとされていたために、相続人が自己の財産を持戻すということは問題とならなかったようである。しかも、家子が父権の免除を受けて独立の自主権者となれば、この者は家長権者たるその家子の相続に参加することは出来なかった。ところが、その後の法務官時代の相続体系とされ血族のための遺産占有の制度により、父権免除を受けた者がその血族のために父権免除を受けていない他の兄弟姉妹と共同して相続に参加することが認められるにようになると、これらの者に他の相続人と等しく遺産占有を許すのは父権免除を受けていない子に対して公平を失うことになる。父権免除を受けていない者にとっては、その取得する一切の財産は被相続人である家長の所有に帰属して、遺産の中に組み込まれるのに対して、父権免除を受けた者はその免除後相続開始までの間に取得した財産に対して、排他的な所有権を有することになる。そこで、法務官は公平の観念から、父権免除を受けた者が、父権免除を受けていない他の家内相続人と共同に遺産占有の申請をする時には、特定額の財産を供出して、これを遺産に持戻す義務を課した。この父権免除を受けた者の財産の供出そのものが持戻財産であった。
472年に、レオ皇帝は直系卑属間の性別・父権免除を受けた者とそうでない者の区別を問わず、彼らが相続をする全ての場合に、その受領した嫁資及び婚姻前の贈与の持戻義務を課した。ユスチニアヌス時代に、父権免除を受けた者とそうでない者・男系の親族と女系の親族の区別が無くなり、血族関係に基づく相続制度が確定されるに及んで、従来の父権免除を受けていた者に課せられていた持戻遺産はその意義を失った。新勅法118号以降は、被相続人から分与された主要財産が持戻しに含められ、父権免除を受けたか否かの区別・被相続人が父方か母方かの区別・あるいは男女の性別が消滅して、ここにかつての家内相続人の受けるべき損失の填補という、古典時代以来の持戻しの観念は純化されて、共同相続人間の公平を維持することを目的とする持戻しの観念が登場するようになった。
ゲルマン法では、持戻しが諸子の相続分の決済関係で理由づけられていた。例えば、息子が独立の生計をたてる際に、あるいは娘が婚姻する際に、分与される財産は相続分の完全な前渡しであり、これは、相続権の決済を意味し、彼らは家族共同体から離脱させられたため、持戻しの問題は生じなかった。ゲルマン諸部族法では、通常父権免除を伴う男子の経済上における独立の場合には、家父の子に対する財産分与は相続分の決済という性質を持たなく、相続分における一部前渡しと言う意味で持戻義務を随伴するものが多かった。
ローマ法・ゲルマン法ともに、その持戻しは公平の思想を基調にするが、ゲルマン法の持戻しは、分与をあらかじめ受けることは将来の相続分になるという観念から出発するために、それに応じて将来の遺産の減少が生じた。したがって、持戻しは受贈財産を遺産に返還することではなく、持戻義務による財産の出損を意味した。
これに対してローマ法の持戻しは、被相続人は諸子を平等に取扱うことに相違ないという被相続人の意思の推測に基礎を置いている。その後の諸外国の持戻制度は、これらのローマ法・ゲルマン法の制度に由来するものであった。とにかく、特別受益財産は、相続によって獲得したものとして相続分を計算する方が被相続人の意思に適合し、又、各共同相続人間の遺産分配の公平を期待することにもなる。この意味で、持戻しは法定相続分、又は指定相続分を実質的相続利益そのものの中に貫徹することを図りつつ、同一親等の血族相続人間の平等を期待することを目的としている[63]。
持戻しの方法について、ローマ法は当初現実に贈与物件を持戻しさせる方式(現実持戻主義・現実返還主義)によったが、後には価額による加算と控除による清算方式(価額持戻主義・計算充当主義)に変わった[64]。ゲルマン法は価額持戻主義を採用し、フランス民法は、動産については価額持戻主義をとり(フ民868)、家産の中の重要部分を構成する不動産については、当初は贈与者が目的不動産を相続開始以前に他に譲渡した場合以外は、現実持戻主義によったが(フ民859)、他に譲渡された場合に限り、価額持戻主義に従っていた(フ民旧860)。その後、贈与者が現実持戻しの責任を免除する慣行が定着化した現実を考慮して、受贈者の権利の不安定を回避するために、1938年6月17日法による改正で、贈与契約の反対の約旨が含まれない限り動産についても価額持戻主義を採用するに至った(フ民895)[65]。
第3節 民法903条の立法趣旨
民法903条の制定に際し、法典調査会は、フランス慣習法の持戻しの諸類型を詳細に検討し、公平の原則に立ち、被相続人の黙示の意思を推測して、共同相続人間に紛争が生じるのを極力防止する意味で、価額持戻しを採用する旨を明らかにし、その立法趣旨を次のように述べている。
「抑モ被相続人ガ共同相続人中ノ或者ニ遺贈ヲ為シ、或ハ生計ノ資本トシテ、特ニ財産ヲ与フルコトハ常ニ見ル所ニシテ、殊ニ共同相続人中ノ或者ヲシテ婚姻又ハ養子縁組ヲ為サシメ、或ハ分家セシメ、若クハ廃絶家ヲ再興セシムルニ当リ之ニ相当ノ資材ヲ与フルコトハ普通ニ行ハルル所トス、シカシテ斯ク如ク既ニ被相続人ヨリ遺贈又ハ贈与ヲ受ケタル相続人ヲシテ更ニ遺産ノ分割ニ付キ、共同相続人ト同等ノ法定相続分ヲ受クルコトヲ得セシムルニオイテハ、分割ノ公平ヲ失シ、且ツ被相続人ノ意思ニ適セザルコト多カルベシ[66]。」
すなわち、被相続人が共同相続人のある者に遺贈・生計の資本として財産を与えることは常にあり、特に共同相続人中のある者が婚姻等をするにあたり、相当の資材を与えることは普通に行われることである。しかし、既に被相続人より遺贈又は贈与を受けた相続人が遺産分割をするに際して、共同相続人と同じ法定相続分を得ることは分割の公平を失い、被相続人の意思にも適合しないことが多いというのである。
しかし、我が国における当時の実態みると、生前贈与は農村社会の特殊な基盤に形成され、子は財産分与を請求する権利を持たず、家長の一方的・任意的意思による恩恵的処分として潜在的・顕在的に「家」的結合関係の強化に奉仕して、家産の一部の分与を受けることによって、一応本家の家族からは離脱するが、その代償として、家産に対する相続権を終局的に決済するものであった[67]。この限りにおいて、持戻しの観念を持ち込む余地は無く、民法の持戻しの規定は我が国の持戻しの慣行を定着させた形跡も無く、外国の諸立法の原則を承継したものであると推測することができる。しかも、それはゲルマン法あるいはローマ法のいずれかのみを継受したものではなく、二者を包括的に継受したものとみることに異論はないと思われる。持戻しは、他の共同相続人との不均衡を調整するために、相続分の前渡しという意義を持つ生前贈与・遺贈を持戻しの義務とすることと同時に、被相続人の意思にも合致するという推測に基づいている。
第4節 評価基準時における起草過程
ここでは、評価基準時における起草過程について説明をする。現行民法903条1項及び904条に「相続開始の時」もしくは「相続開始の当時」という文言があり、相続開始時を評価基準時としているようであるが、これらの前身である旧規定民法1007条・1008条の起草過程では、生前贈与財産の評価基準時を贈与時と相続開始時のいずれにすべきかが争われた。
起草者は、当初の調査委員会で現行民法903条に相当する民法1007条のみを起稿し、そこでは、贈与時での評価を考えていた。これに対して、それでは受贈者が贈与財産の価額の増加分を独占することになるから相続開始時で評価すべきでないか、少なくとも受贈者の労力によらない増加については、相続開始時で評価すべきでないかという疑問がなされた。しかし、起草者は下記の事情を述べて贈与時での評価を主張した。
「贈与の価額という文言は明らかに贈与時の価額を意味する。諸外国も贈与時で評価している。相続開始時で評価すると、受贈者は受贈後の価額の増加分を喪失し、土地等を改良した受贈者は損をし、放置していた受贈者は得をすることになる。受贈者の労力による増加分だけを別に計算することは難しい。受贈者は、贈与物の所有者であるから、その価額の増加分を取得することは当然である。また、受贈者が所有者として処分・換金したときは、贈与時の価額を持戻すと考えざるをえないから、保持している時も贈与時の価額を控除すべきである。現物返還主義であれば持戻すのは相続開始時の価額であるが、民法典はこの主義を採っていない(計算充当主義を採用している)。」と述べている。
ところが、その後の整理会において起草者達は、贈与財産を贈与時で評価することに峻巡をみせている。すなわち、贈与物が増減した場合にどのように評価するかという質問に対し、「贈与の価額」が贈与時と相続分算定時のいずれの価額を指すかは不明であること、遺留分に関する原案民法1143条(旧規定1008条・現行904条に相当する条文であるが、原案では旧規定1133条・現行1030条の次に置かれていた)は、「算定の時」(＝相続開始時)の価額を考えていることを述べ、「是ハドウゾ一ツ考ヘサセテ御モラヒ申シタイ」と結論を留保している。しかし、その後この点に関する議論はない。
また、帝国議会に提出された「民法修正案」では、旧規定民法1008条(現行民法904条)を遺留分の所から特別受益持戻しの所に移し、他方、旧規定民法1146条(現行民法1044条)が準用する条文に旧規定民法1008条(現行民法904条)を加えているが、どのような考慮に基づいてこの変更がされたのかも明らかではない。ただ、この旧規定民法1008条の原案民法1143条について起草委員は次のように説明した。受贈者の行為によって価額が増減したときは「始メ贈与シタトキノ有様デ存ジテ居ルモノト見テ価ハ相続開始ノ時ノ価テ額ヲ極メ」「不可抗力又ハ意外ノ変災ニ依テ生ジタ変更ハ無論計算ニハ入ル」として、以上の生前贈与財産とは対照的に、相続財産について議論がなかったが、起草者は相続開始時での評価を考えていたようである[68]。
以上ここまで、民法903条・904条の起草過程について説明してきたが、我が国の民法は、持戻しを持って特別受益者の相続分の決定として把握している。すなわち、持戻しは特別受益者が現実の相続財産に対して有する取得分に、変更を加えるものである。又、持戻しがなされるためには、まず受益財産を加算して相続財産の全額を確定することが必要であるが、これは遺産分割の前段階として、不分割の状態にある散在する遺産を集めて分割すべき遺産の総体を確定する作業に対応する。よって、持戻しは遺産分割に際して、遺産を評価する場合に特別受益額を算入して、共同相続人間の公平を確保するところに意義がある。そこで下記には、特別受益者がいる場合における相続分について、特別受益者の価額を控除してもなお残額が生じる事例、及び特別受益者の価額が自己の相続分より大きい場合の事例を含めて具体的にその計算例を示して明らかにしていく。
第5節 特別受益者がある場合の相続分の算定
(1) 特別受益の価額を控除してなお残額が生じる場合
ここでは、民法の旧規定を用いた小石教授の論文を基に、特別受益者がある場合の相続分の算定について説明する。民法903条1項は、共同相続人中に被相続人から遺贈を受け、または婚姻・養子縁組のため、若しくは生計の資本として贈与を受けたものがあるときは、被相続人が相続開始の時において有した財産(現実の財産)の価額に、その贈与の価額を加えたものを相続財産(想定上の遺産)とみなし、民法900条ないし民法902条の規定によって算定した相続分の中から、その贈与または遺贈(特別受益)の価額を控除し、その残額を以ってその者の相続分(取得分)とする旨を規定した。そこで仮に、妻Aと子B･Cを有する者が80万円の遺産を残して死亡したが、妻Aには時価30万円の不動産を、子Bには結婚の際の持参金として10万円を贈与しているという設例をあげて、民法903条１項の規定による各相続人の相続分を計算すると次の通りになる。
・80万円＋30万円＋10万円＝120万円・・・想定上の相続財産
妻A・・・120万円×1／3－30万円＝10万円
子B・・・120万円×1／3－10万円＝30万円
子C・・・120万円×1／3＝40万円
以上のとおり、遺産80万円について妻Aが10万円・子Bが30万円・子Cが40万円の割合で相続するという結果になる[69]。
(2) 贈与又は遺贈の価額が相続分より大きい場合
前の事例は、民法900条ないし民法902条の規定によって算定した相続分から、妻A･子Bが受けた特別受益の価額を控除してなお残額を生じる場合であるが、もしその相続分と特別受益の価額とが相等しければ、残額は零となるから、特別受益者が新たに取得すべき相続分がなくなることになる。そこで下記には、贈与又は遺贈の価額が相続分より大きいために残額がマイナスになる事例について説明する。民法はこのような場合にも、当該相続人は新たな取得分は受けられないだけで、超過額は返還する必要はないものとした(民法903条2項)。したがって、その超過部分は他の相続人の負担に帰することになるが、この場合における他の相続人の相続分算定方法として、次の二つがある。
①共同相続人中に本来の相続分を超える特別受益者がない(1)の例と同様の計算方法により、一応全部の相続人について相続分を算定し、その上で超過受益者以外の者につき上の相続分の割合で現実の遺産を按分する方法
② 超過受益者を除いた他の相続人のみの間で、改めて民法903条1項の規定による相続分を算定する方法
前記(1)の設例において、妻Aの受贈不動産の価額が60万円であったと仮定して、これを具体的に説明する。
【①の考え方】
・80万円＋60万円＋10万円＝150万円・・・想定上の相続財産
妻A・・・150万円×１／３－60万円＝－10万円
子B・・・150万円×１／３－10万円＝40万円
子C・・・150万円×１／３＝50万円
妻Aは、上記の計算によりマイナス10万円となる。その超過分10万円を返還しない結果、子B･Cはそのままの額を相続出来ないので、80万円を上記の割合で按分する。
子Bについては、80万円×40／40＋50＝35･5／9万円
子Cについては、80万円×50／40＋50＝44･4／9万円
すなわち、子Bは35･5／9万円、子Cは44･4／9万円が相続分となる。
【②の考え方】
妻Aの相続分は①と同様の計算方法によって零である。そして、現実の遺産80万円は、結局子B･Cの二人だけで相続することになる。
・80万円＋10万円＝90万円・・・子B･Cの想定上の相続財産
子B・・・90万円×1／2－10万円＝35万円
子C・・・90万円×1／2＝45万円
共同相続人中に本来の相続分を超える特別受益者がいない場合は、①と②のどちらの方法によっても同じ結果になるために問題はない。しかし、超過受益者があると前述のように異なった結果が生じてくるので、両者いずれの方法が正しいかを定めなければならない。子Bに対する贈与の価額も含めて子B･C間における全相続利益の公平が保たれる点からしても、又、民法903条1項が｢その残額を以てそのものの相続分とする｣と規定した法文の解釈上からも②の方法が妥当であると一般に解釈されている[70]。
(3) 被相続人の意思表示
特別受益者の相続分算定に関する前述の規定は、共同相続人間の公平を図ると同時に、それが被相続人の通常の意思にも合致するであろうとの推測に基づいて設けられたものであるから、被相続人が特にこれと異なる意思表示をしたときは、その意思表示に従うことになる(民法903条3項)。
例えば、被相続人が当該贈与又は遺贈を相続分以外の特別の利益として与える旨の意思を表示している場合は、民法903条1項及び2項の規定が全面的にその適用を排除され、現実の遺産のみについてのみ民法900条ないし民法902条の規定による相続分の算定がなされる。
この意思表示については方式の定めはなく、相続分の指定とも異なるから、遺言によることも必要としないが、他の相続人の遺留分を害しない範囲でなされなければならない。民法903条3項には「遺留分に関する規定に反しない範囲で、その効力を有する」とあるので、もし他の相続人の遺留分を侵害するときは、その侵害する限度において当然持戻しの効力を生ずるとの見解もあるが、このような意思表示も当然に無効ではなく、遺留分を侵害された相続人に減殺権を与えるにとどまると解するのが通説である[71]。
第6節 持戻義務者
民法903条1項にいう持戻義務者は、相続人であってしかも遺贈又は一定の贈与を受けた者であり、その内容について下記で説明する[72]。
(1) 相続人であれば、何の留保も付けずに相続の承認をする単純承認をした場合であっても、また、相続人が相続によって得た財産を責任の限度として、被相続人の債務及び遺贈の義務を負担することを留保した上で、相続を承認することである限定承認した場合であっても、持戻義務者となる。
(2) 共同相続人である以上、遺贈又は一定の贈与を受けたときは、持戻義務者は被相続人の直系鬼属に限られないから、兄弟姉妹が相続人である場合も、代襲相続人の場合も同様に持戻義務が認められることになる。
(3) 包括受遺者も、その地位において相続人と同一であるから、遺贈又は一定の贈与を受けた場合には、相続放棄をしない限り持戻義務者となるものと解されている。
(4) 一定の贈与を受けた当時において、受贈者が相続人たる地位を有していたことを要するか否かは問題であるが、これを必要としないものと解される。
第7節 特別受益の範囲
民法903条１項による相続分の算定に当たって斟酌される特別利益のうち、遺贈はその目的にかかわりなく算入されるので問題はないが、生前贈与は「婚姻･養子縁組のため、もしくは生計の資本として」受けたものに限られているので、個々の場合に、その認定に困難を生じることがある。
同条における相続分算定の原則は、これらの贈与を相続分の前渡しとみる考え方にたち、各相続人が生活の基礎として相続財産から受ける利益の均衡を図ろうとする趣旨に出たものであるから、相続財産の前渡しとみられる贈与であるか否かを基準としつつ、相続人間の公平を考慮して判断する。
(1)
婚姻又は養子縁組のための贈与
持参金・その他の持参財産、婚姻又は養子縁組のために特にしてもらった支度の費用などが、これに含まれる。これに反し、挙式の費用については積極消極の両説があるが、これらの費用は、婚姻や養子縁組をする本人のためというよりは、むしろ親の世間に対する社交上の失費たる性質が強いため、特別受益から除外するという解釈が一般的である。
(2) 生計の資本としての贈与
固定又は流動の営業資金や旧法中になされた分家や廃絶家再興のための贈与(附則31条)などがこれに入るが、必ずしもそれのみに限らず、広い意味で生計の基礎として役立つような贈与は、全てこれに含まれる[73]。
① 学資
義務教育以外の学資は、生活費の源泉及び生活能力取得のためのものであるから、これを生計の資本としての贈与とみるのが一般の解釈である。被相続人の資産･社会的地位などからして、どの程度の高等教育をするのが普通であるかという場合には、かかる学資の支出は、親の当然なすべき扶養の範囲内にあるものとして特別受益には含まれず、それを超えた不相応な学資だけに限られるとの有力な見解[74]もある。
② 財産分与として受けた財産
妻が夫から財産分与を受け、離婚した後に両者が再婚し、その後に夫が死亡して相続が開始した場合に、前の離婚の際に分与された財産は特別受益となるか。
財産分与は、婚姻の死亡解消の場合における配偶相続権とその根本観念において通ずるものがあり、離婚後の妻の生活保障たる性格を有するものであるから、前の事例における妻の相続分の算定に当たっては、分与を受けた財産はいわゆる生計の資本として受けた贈与として、これを持戻しの対象とするのが相当である。もっとも妻が離婚後再婚の時までに生活費としてその一部を費消しているような時は、その費消部分は、後の相続に関しては相続財産からの二重利得とならないので、これを除外するのが妥当であると一般に解されている[75]。
第8節 判例並びに学説の検討
審判による遺産分割において、二つの異なる場面で財産の評価が問題となる。
まず、第一に、一般に各相続人が分割により取得する分は、法定ないし指定の相続分率(本来的相続分率)に合致していなければならない。このために相続財産を評価し、その総額に各相続人の法定・指定相続分率を乗じて各相続人の相続分額を算出する。そして、遺産分割の基準(民法906条)に従いつつ、各相続人がその相続分額に相当する価値を取得するように、個々の相続財産を配分する。この手続きの最初で行う相続財産の評価を「分割対象の評価」と呼ぶが、これは前章で説明した。
第二に、特に持戻すべき特別受益財産があるときは、民法903条のいわゆる具体的相続分(額)を算定しなければならない。このために、相続財産と生前贈与財産を評価し、その評価額を合算する（いわゆる「みなし相続財産」の価額）。それに各相続人の法定・指定相続分率を乗じて、各相続人の相続分額を算出する（「一応の相続分」）。この「一応の相続分」から、各相続人が持戻す財産の評価額を控除して、各人の相続分額を算出する（持戻しのない相続人は、この控除額がゼロであるから｢一応の相続分｣のままである）。こうして求めた各相続分額を「みなし相続財産」のうち相続財産の評価額で割って、各人の相続分額が相続財産総額の中で占める割合を算出する（具体的相続分率）。第一の分割対象の評価による相続財産総額に、この割合を乗じて、各相続人の最終的な具体的相続分額を決定する。以上の手続きの最初で、また「一応の相続分」からの控除に際して、相続財産・贈与財産を評価しなければならない。これを「具体的相続分算定のための評価」と呼ぶ。
ところで、これらの財産の評価額が増減しない場合には、相続開始時と遺産分割時におけるどの時点で評価をしても、各相続人の最終的な取得分額は変わらない。しかし、財産の物理的状態あるいは経済的価値が変動する場合には、相続開始時と遺産分割時におけるどの時点の価額を基礎として評価するかにより、各相続人の取得分に大きな差異がもたらされる。
例えば、相続人として甲および乙の二人が存在し、被相続人が相続開始の時において有した財産(不動産)の価額が300万円、乙へ生前贈与された財産が相続開始時の評価で100万円あったとする。そこで、遺産分割の時に不動産の評価額が600万円になり、贈与財産の価額については、贈与時に80万円であったが、相続開始時には100万円、分割時にはさらに120万円となっていたとすれば、どの時点の価額を基礎とするかにより相続人甲・乙の取得分に差異が生じる事になる。
もっとも、この評価の基準時について被相続人の明確な意思表示があればそれによる事になる（民法903条3項）。しかし、多くの場合は、そのような意思表示がない。そこで、判例並びに学説において何時の時点を具体的相続分算定のための評価基準時とするかについて、見解の対立がみられる。よって、以下相続開始時説と分割時説の論拠について検討する[76]。
（1）相続開始時説
相続開始時説とは、相続財産も生前贈与財産も相続開始時で、すなわち、相続開始時の状態のものを相続開始時の時価で評価する。但し、生前贈与財産についてはこの原則を制限し、贈与財産が受贈者の行為により滅失し又はその価額が増減したときには、贈与時の状態のものを相続開始時の時価で評価する(民法904条)。この相続開始時説の論拠は下記の通りである。
① 学説の検討
イ.
民法903条1項に規定している「相続開始の時」という文言があること、また、民法904条では持戻し財産の価額は、「相続開始の当時なお現状のままで在るものとみなす」と定められているので、これらの条文からする限り、持戻し財産の評価の基準時を遺産分割時と解することは困難であり、むしろ相続開始時であると定めたものと解するのが自然である[77]。
ロ-1. 遺産分割前でも、各共同相続人は個々の財産に対する持分や遺産全体に対する相続分を譲渡することができるため、各共同相続人の具体的相続分は相続開始と同時に確定していなければ不合理である(民法909条但書・905条)。
ロ-2. いわゆる特別受益証明書による相続登記を認める登記実務も、具体的相続分の存在を前提とするものである。すなわち、具体的相続分が判決を待たずに特別受益証明書によって立証できれば具体的相続分による登記も可能である。
ロ-3. 確定の利益がある限り個々の相続財産について具体的相
続分による持分確定訴訟を提起できる。これらのためには、具体的相続分は相続開始と同時に確定されていなければならない[78]。
ハ. 相続開始時で評価をすれば各人の具体的相続分が確定するのに対し、分割時で評価すると、それまでの物価変動により変化して不安定である[79]。
ニ.
民法903条の相続分に関する規定が「遺産分割」の節ではなく、「相続分」の節に置かれていることなど、民法の条文の構成に照らすと、具体的相続分は法定相続分と本質を同じくし、特別受益者のある場合に法定相続分を修正して成立する持分であるから、相続開始時に定まるべきものである。すなわち、具体的相続分は法定相続分を修正する相続分であるから、その本質を同じくし、具体的相続分は特別受益者のある場合の法定相続分の実質内容であり、その意味ではイコールである[80]。
以上ここまで、相続開始時説を支持する論拠について紹介してきたが、下記には相続開始時説による相続分の算定について、佐藤教授の論文を参考に説明する。
② 相続開始時説による相続分の算定
設例として、相続人として甲および乙の二人（法定相続分はそれぞれ二分の一）があり、被相続人が相続開始の時に有した財産(不動産)の価額が200万円、乙の持戻し財産が相続開始時の評価で、100万円であったところ、遺産分割時に遺産である不動産が400万円になっていたとし、乙の持戻し財産が分割時に200万円に値上がりしていたとする。そこで、これを相続開始時説の観点から相続分の算定について説明する。
相続開始時における遺産(不動産)の価額が200万円で、乙の持戻し財産の価額が100万円であるから、いわゆるみなし相続財産は300万円となる。甲および乙は、それぞれ二分の一ずつの法定相続分を有するから、各150万円相当分を相続取得すべきところ、乙はすでに100万円相当分を取得しているから、50万円相当分を相続取得することになる。つまり、遺産である不動産につき甲は150万円相当分の持分を、乙は50万円相当分の持分を有することになる。ここで注意すべきことは、甲および乙がそれぞれ150万円および50万円を取得するのではなく、甲および乙が取得するのは、遺産ないし遺産に属する不動産に対する持分的割合(甲は200万円分の150万円すなわち75％、乙は200万円分の50万円すなわち25％)である。したがって、遺産である不動産が分割時に400万円の価額を有するとすれば、遺産分割により甲は不動産(400万円)に対する持分200万円分の150万円に対応する価額である300万円を、乙は400万円に200万円分の50万円を乗じた100万円を取得することになる。よって、この計算方法によると遺産に対して有する各共同相続人の持分的割合は相続開始時において確定するので、相続開始時から遺産分割時までにおける持戻し財産の価額の変動は考慮されない[81]。
すなわち、相続開始時説では、相続開始時において遺産に対して有する各相続人における持分的割合を定め、そして前章で説明した分割対象の評価基準時の時価を分割時で評価し、あくまでも持戻し財産の評価基準時を相続開始時とし、各相続人における取得額を算定するとしている。
③ 相続開始時説の判例
近時の判例の多数が相続開始時説に従っている。そこで、代表的な判例を下記に示す。
・東京家審昭和33年7月4日審判家裁月報10巻8号36頁
イ.
判旨
「本件相続について、被相続人は相続人中相手方Yに対して生計の資本として土地が生前贈与されているので、民法903条によりその価額を相続財産に加算して各相続人の相続分を決定すべきところ、この相続分決定についての遺産評価の時期について
イ-相続開始当時の時に有した財産及び相続開始前の生前贈与分等について何れも相続開始当時の価額により計算する。
ロ-何れも分割時の価額によるべきである。
ハ-民法903条による相続分の計算は、何れも相続開始当時の価額により計算し、この相続分の割合により分割対象の遺産を分割時の評価額により分割すべきものとする。
以上、三つの見解が考えられるが、(ハ)説によるのを相当とする。但し、(イ)説のように相続開始当時の評価により分割するとすれば、分割当時より現在値上がりの著しい遺産を取得したものは非常に有利になるが、そうでない遺産の分割を受けたものは不利になる。次に(ロ)説によれば、相続開始後遺産分割までの間における、未分割遺産に対する各相続人の民法903条により計算される相続分が物価の変動に従って絶えず変動する不合理が生じる。(ハ)説はこの前二者の欠点を補うものである。すなわち、民法903条にて相続分を計算するについては、すべて相続開始当時の評価額によるものとするが、これにより遺産に対する相続分、すなわち、相続に割合が確定した上は、その相続分に従って、現在分割時の事情に則して分割の対象となる遺産を分割することになり最も妥当な結果が得られることになる。」と述べている。
ロ.
検討
以上の審判例によれば、民法903条による相続分の計算はいずれも相続開始当時の価額により計算し、この相続分の割合により分割対象の遺産を分割時の評価額により分割すべきであるとしている。
ここまで、具体的相続分算定のための評価基準時について、相続開始時説の観点から検討してきたが、この説は法の解釈という面から見れば無理のない説であるという事ができ、近時の通説的見解となっている。そこで、次には各相続人における公平・平等の観点を中心に分割時説の内容について検討する。
(2)
遺産分割時説
① 学説の検討
遺産分割時説とは、相続財産も生前贈与財産も分割時で、つまり、分割時の状態のものを分割時の時価で評価する。但し、生前贈与財産については、民法904条により制限される。すなわち、贈与財産が受贈者の行為により滅失し又はその価額が増減したときは贈与時の状態のものを分割時の時価で評価する。そこで、遺産分割時説の内容を瀬川教授及び有地教授の論文を中心に検討する。
イ.
相続開始時説で示した(イ)について検討する。
民法903条1項・904条は相続開始時を評価基準時としているが、それは、これらの前身である旧規定民法1007条1項・1008条の起草者が、相続開始と遺産分割が近接し、その間に価額変動がないと想定していたからであるが、実際にはこの想定は妥当していない。
旧規定民法1007条・1008条の起草過程では、生前贈与財産の評価基準時を贈与時と相続開始時のいずれにすべきかが争われ、起草者は当初の調査委員会で現行民法903条に相当する民法1007条のみを起稿し、そこでは、贈与時での評価を考えていた。これに対し、それでは受贈者が贈与財産の価額の増加分を独占することになるから相続開始時で評価をすべきでないか、少なくとも受贈者の労力によらない増加については相続開始時で評価すべきでないかという疑問がなされたが、起草者は相続開始時で評価すると、受贈者は受贈後の価額の増加分を喪失し、土地等を改良した受贈者は損をし、放置していた受贈者は得をすることになる。民法典は現物返還主義ではなく計算充当主義を採用しているという旨を述べて贈与時での評価を主張した。
しかし、その後の整理会において起草者達は、贈与物が増減した場合にどう評価するかという質問に対し、「贈与の価額」が贈与時と相続分算定時のいずれの価額をさすかは不明であること、遺留分に関する原案民法1143条は「算定の時」(＝相続開始時)の価額を考えていることを述べ、「是ハドウゾ一ツ考ヘサセテ御モラヒ申シタイ」と結論を留保している。
また、「民法修正案」では、旧規定民法1008条(現行民法904条)を遺留分の所から特別受益持戻しの所に移し、他方、旧規定民法1146条(現行民法1044条)が準用する条文に旧規定民法1008条(現行民法904条)を加えているが、どのような考慮に基づいてこの変更がされたのかも明らかでない。ただ、この旧規定民法1008条の原案民法1143条について起草委員は、受贈者の行為によって価額が増減したときは「始メ贈与シタトキノ有様デ存ジテ居ルモノト見テ価ハ相続開始ノ時ノ価テ額ヲ極メ」「不可抗力又ハ意外ノ変災ニ依テ生ジタ変更ハ無論計算ニハ入ル」として相続開始時での評価を考えていたものと推測できる。
以上は、具体的相続分算定のための評価基準時の内容であり、分割対象の評価基準時については、起草者の考えも表明されていない。しかし、相続財産を具体的相続分算定のためには相続開始時で評価し、分割対象としては別の時点で評価するときは、具体的相続分率算定の手続が必要であるが、民法903条はその計算手続を規定していないから、分割対象の評価基準時も相続開始時での評価を考えていたと推測される。
ロ-1.相続開始時説で示した(ロ-1)について検討する。
ロ-2.相続開始時説で示した(ロ-2)について検討する。
相続開始時説によれば、特別受益証明書により相続登記を認める登記実務は具体的相続分の存在を前提とするものであるため、相続開始時で評価するべきであるとしている。しかし、特別受益証明書による具体的相続分の相続登記の場合にも、具体的相続分を確定する必要はない。
すなわち、財産評価に基づく具体的相続分の確定が必要になるような具体的な記載を認めていないからである。特別受益証明書の記載は、抽象的に「相続分に均しい贈与を受けた」「相続分以上の贈与を受けた」「相続分の何分の一に相当する贈与を受けた」(前ニ者は「相続分皆無証明書」ともいわれる。) というな記載でなければ相続登記の申請は受理されない。これを具体的に「金90万円の贈与を受けた」などと記載しても、登記官は被相続人が相続開始の時において有した財産を調査して認定する手段も職務権限も持っていない。相続登記処理のために「みなし相続財産」の価額を算定することは不可能であり、このような内容の証明は適法なものとすることはできない[86]･[87]。
ロ-3.相続開始時説で示した(ロ-3)について検討する。
相続開始時説によれば、確定の利益がある限り、個々の相続財産について具体的相続分による持分確定訴訟を提起できるため、具体的相続分は相続開始と同時に確定していなければならないとしている。しかし、瀬川教授はこの点について次のとおり述べている。
「個々の相続財産に対する具体的相続分による共有持分確定訴訟はそもそも認めるべきでない。仮にこれを認めたとしても、その確定判決は後の遺産分割手続きにおいて既判力をもたないから、この確定訴訟における具体的相続分が遺産分割における具体的相続分と一致する必要はない。よって、この具体的相続分による共有持分確定訴訟は理由に遺産分割における具体的相続分の算定基準時を相続開始時とするのは正しくない[88]」と述べている。
ハ.
相続開始時説で示した(ハ)について検討する。
相続開始時説によれば、相続開始時で評価をすれば各人の具体的相続分が確定するのに対し、分割時で評価するとそれまでの物価変動により変化して不安定であるとしている。
しかし、相続開始時に具体的相続分が確定されるとすれば、安定しているようにみえるのは単に観念的なものである。各共同相続人が単独で個別的に具体的相続分を確定することは不可能であって、通常、持戻しは遺産分割の前提措置として遺産分割と同時、ないしはそれと密接した時点で行われる。また、具体的相続分算定のための評価を相続開始時でしても、分割対象の評価を分割時でする限り、具体的相続分額は確定せず、確定するのは具体的相続分率のみである。
さらに、田中教授によると「具体的相続分が相続開始時点で確定するためには、まず被相続人が相続開始の時において有した財産の価額に、その贈与の価額を加えたみなし相続財産の価額が弾き出されなければならないが、みなし相続財産の範囲自体、共同相続人間でも必ずしも明確ではない。贈与にしても、それが婚姻、養子縁組のためもしくは生計の資本としての贈与であるか否かは常に明確ではなく、持戻し免除の意思表示の有無についても同様である。すなわち、具体的相続分(率)は、遺産分割前には第三者はもとより共同相続人にも明らかでない。また、指定相続分についても遺言書自体は一般に公開されるべき性質のものでなく、その内容は第三者からうかがい知ることのできないものであり、相続分の指定を伴う遺産分割方法の指定の遺言等であれば、その遺言書の所持人にさえ、指定相続分率は明確でない。そのように関係者でさえ明確でないものを相続開始の時点で確定しているとして明確であるもののように取り扱うことは取引の安全を害することが明らかである[89]。」としている。
また、相続開始後、遺産分割までに時間的間隔があるときには、具体的相続分を相続開始時に評価しても、そのような具体的相続分が相続開始時まで遡及して存在したと観念上遺産分割時に考えられるだけである。しかも、手続上からみて、遺産について分割時の評価額とは別個に相続開始時の評価額を算出しなければならず、このような作業をしてまで具体的相続分を確定しなければならない必要性に乏しい[90]。
ニ.
相続開始時説で示した(ニ)について検討する。
持戻しは、相続分を決定する作業ではなく、遺産分割の前段階として散在する遺産を集合し、分割する遺産総体を確定する作業である。
相続開始時説は、相続分の算定と遺産分割を峻別し、持戻し・具体的相続分算定を相続分算定にのみ属するものととらえ、かつ、具体的相続分も法定・指定相続分と同様、相続開始時に確定していなければならないと考える。しかし、ほとんどの場合、相続分算定は遺産分割のためになされ、その手続きの一部なのであり、そこでは持戻し・具体的相続分の算定は、相続分算定のためであると同時に遺産分割のためでもある。また、具体的相続分を法定・指定相続分と同視して相続開始時に確定する理論的必然性もない[91]･[92]。
以上、分割時説の観点から相続開始時説の根拠を検討すると、相続開始時説の論拠は十分でないことが明らかである。そこで下記には、各相続人間における公平・平等の観点から分割時説の利点のついて説明する。
・ 持戻しは分割に際して特別受益額を算入して、相続人間の公平を確保することを目的としていると解することができ、相続開始時での評価は分割時までの価額変動を無視し、公平に反する。すなわち、共同相続人間の公平のために、分割時で評価すべきである。
この点に関して谷口教授は「相続開始日より数年後に分割される場合や、経過年数は少なくても、貨幣価値の変動が著しかった場合等、実際上当事者を満足させる分割を行うことにはならない場合が多く、むしろ、分割時を基準にすることを基調として、公平上、特別の配慮を行うのがよいと考える[93]。」と述べている。
そして、瀬川教授は「遺産の共同所有を共有・合有でなく、共同相続人に帰属する暫定的・過渡的形態と捕らえるならば、この共同相続人間の公平という理念を重視すべきである。・・・しかし、公平・平等などの抽象的な理念はそのままでは無内容である。具体的な状況に即してその意味を明らかにする必要があり、この問題において公平を援用する前に、基準時が関係者にどのような利益・不利益を与えるかが重要となる。[94]」と述べている。尚、この内容については後で再度検討をする。
ここまで、具体的相続分算定における評価の基準時について、まず、分割時説の観点から相続開始時説の論拠を批判し、そして、各相続人間の公平・平等の観点から、分割時説の正当性について説明した。しかし、下記の瀬川教授が示した分割時説における根拠も決定的ではない。
・ 分割時説によれば分割対象の評価では分割時で評価し、具体的相続分算定のための評価では相続開始時で評価するのは、当事者の負担となるため、具体的相続分算定のための基準時も分割時ですべきであるとしている。しかし、分割対象の評価については分割時で行い、具体的相続分算定のためには相続開始時で評価することについて、両者は一応別のものであるため、理論上の矛盾はない。また、実務上も裁判官にとって相続開始時と分割時の二つの時点における鑑定を依頼すればよいのであるから煩雑ではない。しかし、当事者の負担軽減という点からすると、分割時説を主張する根拠となる[95]。
以上ここまで内容において、分割時説の理論的根拠を検討してきた。そこでは、まず相続開始時説の論拠について分割時説の観点から、民法903条1項・904条が相続開始時を評価基準時とした起草過程に関する内容等についての批判的見解を示した。そして、次には各相続人間の公平・平等の観点から分割時説の利点について説明を加え、さらには分割時説の見解として不十分な点についても示した。そこで下記に、分割時説を採用した審判例について紹介する。
② 分割時説による判例
・宇都宮家審昭和49年9月17日審判家裁月報27巻9号105頁
イ.
判旨
「被相続人Aは、昭和40年8月に死亡し、その相続人は相手方である妻B・相手方長男C・申立人D・相手方長女Eの四人である。被相続人は遺言した事が認められず、相続人らの相続分は法定の通りであり、妻Bは九分の三、子であるその余三名は各九分のニとなる。
そこで、相続人中、民法903条に定める特別受益者があるか否かが問題となる。まず、申立人Dは、土地・建物を被相続人より生前贈与された。
また、CとEは被相続人より扶養せられて成長したが、申立人Dは旧陸軍士官学校、Eは旧帝国女子専門学校(いずれも旧制の高等専門学校)を卒業の教育を受けただけであるのに対して、Cは旧制東京帝国大学理学部卒業の教育を受けている点で、他の弟妹より生計の資として特別の利益が与えられたことが分かる。Cの陳述によれば、同人は昭和16年12月に同大学を卒業するまでの三年間、毎月50円ないし60円の学資の仕送りを受け、東京都内に下宿して通学し、授業料年額60円を要した事が認められるので、授業料を含む教育費の一切を月額60円とみれば、3年間に受けた教育費の合計は2,160円となる。
そこで民法903条1項・2項に従い、特別受益者を含む各相続人の相続分を算出する。鑑定人の鑑定結果によれば、遺産は本年昭和49年5月19日鑑定当時の価額は、合計78,855,700円となり、申立人Dにおける特別受益の価額の合計40,536,878円となる。Cの特別受益はこれを現在の価額に評価するのは困難であるが、当庁の調査嘱託に対する総理府統計局長の回答によれば、昭和9年より昭和11年を基準(1.0)とする東京都区部消費者物価総合指数は、昭和21年8月は57.2、昭和48年平均は719.5であり、昭和16年当時の指数で計算されているものはみあたらないが、昭和16年当時は重要物資の生産・流通・価額とも国の統制下に置かれ、昭和9年ないし11年と比べ、戦後におけるほど物価騰貴の甚だしくなかった公知の事実から考えると、これを前記基準(1.0)の20%上昇程度とみて大差はない。そうすると、昭和48年平均の指数719.5÷1.2＝約600により、約600倍の貨幣価値の変動があったとして計算すれば、Cの大学学費受領による特別受益は昭和48年平均で2,160円×600＝1,296,000円と評価される。これを、さらに前記鑑定時の本年5月に引きなおすために、さらに物価上昇率を20%とみてこれを加えると1,555,200円となる（総理府、統計局の発表によると、昭和49年4月全国の消費者物価指数は前年48年4月に比べ24.9%上昇したとなっているが、前記戦前基準の指数は48年平均であるため、これより下げて本年5月を20%の上昇とした。）
よって、遺産と二名の相続人における特別受益の合計額は120,947,778円となるが、申立人Dの相続分はその9分の2＝26,877,284円であり、その特別受益40,536,878円はこれをはるかに超過し、申立人Dは本件の遺産に相続分を受ける事が出来ないことになる。Cの相続分も申立人と同額であるが、その特別受益はこれに足りないことから、その不足分を相続出来る。よって、本件の遺産の価額に、Cの特別受益1,555,200円を加えた80,410,900円の7分の3＝34,461,816円が妻Bの、そして、同7分の2＝22,974,542円がEの、これより特別受益を差引いた21,419,342円が相手方Cの各相続分額となる。」という旨の内容を述べている。
ロ.
検討
すなわち、上記の審判例では、戦前に学資として仕送りを受けた金銭の特別受益の評価にあたり、総理府統計局の調査による物価総合指数によれば、昭和48年には受益時と比べて貨幣価値が約600倍に達しているとして、特別受益額にこの倍数を乗じた価額を算出し、さらにその後の消費者物価指数の上昇率を勘案して前の価額を現在の価額に引きなおした事例であり、民法903条の適用に際して、分割時の価額を採用している。
ここまで、具体的相続分算定のための評価基準時における分割時説の論拠ついて検討してきた。遺産分割は遺産を各相続人におけるその取り分に応じて分配する作業であり、その際には、各相続人間の公平・平等が最も重要である。そこで、下記においてこの公平・平等の観点から、贈与時・相続開始時・分割時の三つの時点で財産の時価に変動がある場合、その基準時の価額変動が誰にどのような利益・不利益を及ぼすのかについて具体的な事例を用いて検討していく。
第9節 評価基準時における具体的検討
(1) 設例
相続人は、Ａ・Ｂ・Ｍの三人で、相続分率は各三分の一である。相続財産は甲が130万円・乙が80万円・丙が50万円・丁が30万円の四件である。この他に持戻財産としてＭへ生前贈与された戊がある【表1】。これらの財産の価額が一定である場合、各人の具体的相続分額・取得総額は下記に示した【計算1】の通りになる。
【表1】
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甲130万円・乙80万円・丙50万円・丁30万円 |
相続財産の総計 290万円 |
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戊70万円 |
みなし相続財産の価額360万円 |
【計算1】
Ａの具体的相続分額＝360万円×1／3 ／ 290万円(41.4％)×290万円＝120万円
Ｂの具体的相続分額＝360万円×1／3 ／ 290万円(41.4％)×290万円＝120万円
Ｍの具体的相続分額＝360万円×1／3－70万円 ／ 290万円(17.2％)×290万円＝50万円
Mが取得する総額＝50万円＋70万円＝120万円 [96]
（2）評価基準時の検討
相続財産の価額が一定で、贈与財産の価額が変動する場合について考える。設例において、贈与財産の戊が贈与時には70万円であったが、相続開始時には12万円増加して82万円、分割時にはさらに18万円増加して100万円になったと仮定する【表2】。
【表2】
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贈与時 |
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相続開始時 |
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分割時 |
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甲 |
130 |
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130 |
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130 |
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乙 |
80 |
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80 |
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80 |
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丙 |